X R 62/14

Begrenzung des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist betriebsbezogen zu ermitteln • Die Beschränkung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist betriebsbezogen zu ermitteln. • § 35 EStG enthält sowohl personenbezogene als auch betriebsbezogene Elemente; der betriebsbezogene Charakter überwiegt und bestimmt die Auslegung der Begrenzung. • Eine unternehmerbezogene Zusammenrechnung tatsächlich gezahlter Gewerbesteuern zwischen Betrieben in Gemeinden mit unterschiedlichen Hebesätzen würde zu ungerechtfertigten Begünstigungen führen und widerspräche dem Gesetzeszweck. Die Klägerin erzielte 2008 gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen an mehreren Kommanditgesellschaften. Das Finanzamt ermittelte die Steuerermäßigung nach § 35 EStG, indem es die Begrenzung nach Satz 5 getrennt für jede Beteiligung vornahm. Die Klägerin hielt dem entgegen, die Begrenzung sei unternehmerbezogen auf Ebene des Mitunternehmers zu berechnen und begehrte eine höhere Steuerermäßigung. Das Finanzgericht wies die Klage ab und nahm eine betriebsbezogene Auslegung an. Während des Revisionsverfahrens wurden Einkommensteuerbescheide geändert; der BFH hob das FG-Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen auf, entschied aber in der Sache ebenfalls zu Ungunsten der Klägerin. Streitentscheidend war, ob die "tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer" betrieblich oder unternehmerisch zuzuordnen sei. • Die Revision war verfahrensrechtlich zulässig; der geänderte Einkommensteuerbescheid trat nach § 68 FGO an die Stelle des angegriffenen Bescheids, die tatsächlichen Grundlagen blieben jedoch unverändert. • Aus Zusammenschau von Wortlaut, Systematik, Gesetzgebungsgeschichte und Normzweck ergibt sich, dass § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen zu verstehen ist. • Die Vorschrift knüpft an gewerbesteuerliche Tatbestandsgrößen an (Gewerbesteuer-Messbetrag je Betrieb), das 3,8-fache des Messbetrags ist betriebsbezogen Ausgangspunkt der Ermäßigung. • Die Wendung "tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer" ist zwar mehrdeutig, gleichwohl überwiegen die betriebsbezogenen Elemente der Norm; die Begrenzung ist als betragsmäßige Beschränkung bezogen auf den einzelnen Betrieb zu verstehen. • Eine unternehmerbezogene Zusammenrechnung würde bei Steuerpflichtigen mit Betrieben in Gemeinden mit unterschiedlichen Hebesätzen zu einer unbeabsichtigten steuerlichen Begünstigung einzelner Steuerpflichtiger und widerspräche dem Zweck der Vorschrift, die Entlastung an die jeweilige Betriebsbelastung anzuknüpfen. • Auch die Gesetzgebungsgeschichte und die Zielsetzung des StSenkG und des UntStRefG bestätigen den betriebsbezogenen Grundcharakter; die Regelung soll Belastungen der jeweiligen gewerblichen Betriebe abmildern, nicht die Person des Steuerpflichtigen zusätzlich begünstigen. • Zerlegungsfälle nach dem GewStG führen nicht zu einem Wertungswiderspruch, weil dort für einen einheitlichen Betrieb gemeindeübergreifend Verrechnungen möglich sind; dies ist systematisch anders zu behandeln als selbständige Betriebe in der Hand eines Steuerpflichtigen. Die Klage wird abgewiesen; die Revision der Klägerin bleibt in der Sache ohne Erfolg, weil die Beschränkung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen zu ermitteln ist. Eine unternehmerbezogene Zusammenrechnung der tatsächlich gezahlten Gewerbesteuer über mehrere Betriebe oder Mitunternehmeranteile ist nicht vorgesehen und würde dem Normzweck widersprechen. Soweit das Finanzamt die Begrenzung für jede Beteiligung getrennt angewendet hat, ist dies verfassungsgemäß und systemgerecht; Fehler in einzelnen Feststellungen, die sich zugunsten der Klägerin ausgewirkt hätten, führen wegen des Verböserungsverbots nicht zu einer zu ihren Gunsten geänderten Festsetzung. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.