X R 65/14

Keine Separierung begünstigter Gewinne bei negativem zu versteuerndem Einkommen • Die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a Abs.1 EStG knüpft an das nach den allgemeinen Regeln ermittelte zu versteuernde Einkommen an; ein vorrangiger horizontaler/vertikaler Verlustausgleich ist vorzunehmen. • Bei negativem oder nulligem zu versteuerndem Einkommen können positive, begünstigungsfähige Betriebsgewinne nicht separat herausgerechnet und mit dem Ermäßigungssatz nach § 34a EStG besteuert werden. • § 34a Abs.8 EStG verhindert lediglich, dass nachträglich (bei Änderungsveranlagungen) negative Einkünfte mit bereits ermäßigt besteuerten Gewinnen ausgeglichen bzw. nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Klägerin ist an mehreren Mitunternehmerschaften beteiligt. Für 2009 wurde ihr aus einer KG ein Gewinnanteil zugeordnet, wovon ein Teil nach § 34a EStG begünstigungsfähig erschien. Wegen Verlusten aus anderen Beteiligungen ergab die Veranlagung für 2009 ein negatives bzw. nulliges steuerliches Ergebnis und eine Steuerfestsetzung von 0 €. Die Klägerin beantragte im Einspruch, den nach § 34a EStG begünstigungsfähigen Teil mit dem ermäßigten Satz zu besteuern, um hierdurch u.a. einen Verlustrücktrag in frühere Jahre zu ermöglichen. Finanzamt und Finanzgericht lehnten ab mit Verweis auf vorrangigen Verlustausgleich und Auslegung des § 34a Abs.8 EStG. Im Revisionsverfahren erließ das Finanzamt einen geänderten Bescheid; die Klägerin hielt an ihrem Begehren fest. • Anknüpfungspunkt ist das nach § 2 Abs.3–5 EStG ermittelte zu versteuernde Einkommen; § 34a Abs.1 EStG ist eine tarifliche Sonderregel, die erst bei bereits ermitteltem zu versteuerndem Einkommen zur Anwendung kommt. • Die gesetzliche Systematik verlangt vor Anwendung des Tarifes einen horizontalen und vertikalen Verlustausgleich; begünstigungsfähige Gewinne sind daher Teil der Saldierung und nicht vorher separierbar. • § 10d EStG gewährt Verlustrücktrag nur, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte negativ ist; eine durch Separierung herbeigeführte Rückwirkung auf Vorjahre würde diese Systematik durchbrechen. • Vergleich mit § 32d EStG zeigt, dass Gesetzgeber bei Kapitaleinkünften ausdrücklich Separierung anordnet, für § 34a EStG jedoch nicht; dies spricht gegen eine vorrangige Separierung der begünstigten Gewinne. • Gesetzesmaterialien und Zweck der Regelung (rechtsformnahe Besteuerung) stehen der systematischen Auslegung nicht entgegen; sie legen nahe, dass "Herausrechnen" aus einem positiven zu versteuernden Einkommen gemeint ist, nicht das Herauslösen aus einer bereits negativen Saldogröße. • § 34a Abs.8 EStG ist so auszulegen, dass er die Anwendung der Begünstigung bei bereits erfolgter ermäßigter Besteuerung schützt: Er untersagt, nachträglich negative Einkünfte mit bereits ermäßigt besteuerten Gewinnen auszugleichen oder diese nach § 10d EStG abzuziehen. • Mangels materieller Erfolgsaussicht ist die Klage abzuweisen; verfahrensrechtlich war das FG-Urteil wegen Ersetzens des Ausgangsbescheids durch einen geänderten Bescheid aufzuheben, ohne Zurückverweisung. Die Revision der Klägerin führt zur Aufhebung des FG-Urteils, die Klage wird jedoch materiell abgewiesen. Die Entscheidung beruht darauf, dass die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a Abs.1 EStG an das nach den allgemeinen Regeln ermittelte zu versteuernde Einkommen anknüpft und damit ein vorrangiger horizontaler/vertikaler Verlustausgleich vorzunehmen ist. Ergibt die Saldierung ein nulliges oder negatives zu versteuerndes Einkommen, können positive, begünstigungsfähige Betriebsgewinne nicht separat herausgerechnet und mit dem ermäßigten Satz besteuert werden; ein hieraus resultierender Verlustrücktrag in Vorjahre ist nicht möglich. § 34a Abs.8 EStG verhindert zudem, dass bei Änderungsveranlagungen nachträglich negative Einkünfte mit bereits ermäßigt besteuerten Gewinnen verrechnet oder nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.