IX R 22/16

Änderung von Verlustfeststellungsbescheiden und Saldierung materieller Fehler • Das Finanzamt darf einen gesonderten Verlustfeststellungsbescheid nachträglich ändern und dabei materielle Fehler auch insoweit berichtigen, als sie auf von einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid abweichenden Besteuerungsgrundlagen beruhen. • Die Saldierung nach § 177 Abs. 2 AO findet im Rahmen der aufgrund einer anderen Norm (hier § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) eröffneten Änderung statt; es bedarf hierfür keiner gesonderten Änderungsnorm. • Die Feststellungsfrist für einen Verlustfeststellungsbescheid ist von der Feststellungsfrist des Einkommensteuerbescheids zu unterscheiden; sie kann durch ein einschlägiges Ereignis (z. B. Einspruchsentscheidung über einen Grundlagenbescheid) gehemmt werden, sodass eine nachträgliche Änderung zulässig sein kann. Der Kläger hatte für 2004 negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie einen Verlustvortrag, der in einem gesonderten Feststellungsbescheid festgestellt wurde. Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer 2004 mit 0 € fest und stellte zugleich den verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2004 zunächst in unveränderter Höhe fest. Nach erfolgten Änderungen bei den Grundlagenfeststellungen für frühere Jahre nahm das Finanzamt den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2004 mehrfach unter Berufung auf Änderungsrecht nach AO und EStG neu. Insbesondere berichtigte es die Höhe der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 2004 und saldierte materielle Fehler, wodurch sich der verbleibende Verlustvortrag änderte. Das Finanzgericht gab der Klage teilweise statt; beide Parteien legten Revision ein. • Das Finanzamt war zu Recht verpflichtet und befugt, den Verlustfeststellungsbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, weil der Feststellungsbescheid von einem geänderten Ergebnis früherer Veranlagungszeiträume abhängig ist und damit Anpassungsbedarf bestand. • Nach § 177 Abs. 2 AO sind bei einer zu Gunsten des Steuerpflichtigen erfolgenden Änderung alle materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Änderung sind; diese Saldierung erfolgt im Rahmen der aufgrund einer anderen Norm eröffneten Korrektur (hier § 175 AO). • Der Umstand, dass der Einkommensteuerbescheid für 2004 bestandskräftig und festsetzungsverjährt war, schließt die Änderung des gesonderten Verlustfeststellungsbescheids nicht aus, weil das Verfahren der gesonderten Verlustfeststellung eigenständig ist und eine eigene Feststellungsfrist gilt (§§ 169 ff., 171 Abs. 10, 181 Abs. 1 AO). • Die einschlägige Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG in der auf den Fall anwendbaren Fassung begründet keine Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid; auf den Umfang der Saldierung kommt diese Vorschrift nicht an. • Die vom Finanzamt vorgenommenen Berichtigungen der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und der sich daraus ergebende zusätzliche Verlustabzug in 2004 überschreiten den Änderungsrahmen nicht und waren vom Kläger nicht substantiiert bestritten. Die Revision des Finanzamts wird stattgegeben, das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Klage insgesamt abgewiesen. Der Kläger verliert; das Finanzamt durfte den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2004 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ändern und im Rahmen des § 177 Abs. 2 AO materielle Fehler saldieren, auch soweit diese auf von einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid abweichenden Besteuerungsgrundlagen beruhen. Die Feststellungsfrist für den Verlustfeststellungsbescheid war aufgrund einschlägiger Hemmungsgründe gewahrt, sodass die Änderung rechtzeitig erfolgte. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.