I R 82/15

Nachholung von Lohnsteuer bei nicht real versteuerten im Ausland bezogenen Ruhegehältern (DBA-Südafrika) • Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika 1973 verdrängt Besteuerung durch den Quellenstaat nur, wenn die betreffenden Ruhebezüge im Ansässigkeitsstaat tatsächlich der Besteuerung unterliegen. • Eine dem Arbeitgeber erteilte Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 i.V.m. § 39d Abs. 3 EStG kann nachträglich aufgehoben oder geändert werden; sie unterliegt dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 179 AO analog). • Nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG kann zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachgefordert werden, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen für einen nachträglichen Einbehalt durch den Arbeitgeber vorliegen. • Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika 1973 steht einer Lohnsteuernachforderung in Deutschland nicht entgegen, wenn die Ruhegehälter im Ansässigkeitsstaat tatsächlich nicht besteuert wurden. Der Kläger, seit 2009 in Südafrika ansässig und Empfänger eines deutschen Altersruhegeldes, ließ dem Zahlstelleverein B e.V. und dem Finanzamt mitteilen, er werde nach dem DBA-Südafrika 1973 in Südafrika besteuert. Das Finanzamt erteilte dem Arbeitgeber eine Freistellungsbescheinigung für den Lohnsteuerabzug (2009–2011). Der Arbeitgeber zahlte ohne Abzug von Lohnsteuer; in Südafrika wurden die Ruhebezüge nach den Feststellungen nicht besteuert. Das Finanzamt widerrief 2011 die Freistellungsbescheinigung, erließ geänderte Bescheide und setzte Lohnsteuern nach. Der Einspruch des Klägers führte nur teilweise zur Minderung der Forderungen; das Finanzgericht wies die Klage ab. Der Kläger rügte materielle Rechtsverletzung und erhob Revision. • Das Revisionsgericht bestätigt die Entscheidung des Finanzgerichts: Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 4 FGO). • Zu den Voraussetzungen der Nachforderung: Nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG kann zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachgefordert werden, wenn der Arbeitgeber berechtigt gewesen wäre, die Lohnsteuer nachträglich einzubehalten (§ 41c Abs. 1 EStG). Dies gilt auch für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer durch Verweisung in § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG. • Die Frage, ob eine dem Arbeitgeber erteilte Freistellungsbescheinigung dem Arbeitnehmer gegenüber bindet, ist nicht entscheidend; maßgeblich ist, ob der Arbeitgeber nach § 41c Abs. 1 EStG berechtigt gewesen wäre, die Lohnsteuer nachträglich einzubehalten. Diese Berechtigung hängt davon ab, ob das Finanzamt die Freistellungsbescheinigung nachträglich ändern oder aufheben konnte. • Die Bescheinigung nach § 39b Abs. 6 i.V.m. § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG stellt im Verfahren für beschränkt Steuerpflichtige die Lohnsteuerabzugsmerkmale und ist als gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung anzusehen (§ 179 AO analog). Daher konnte das Finanzamt die Freistellungsbescheinigung nach § 164 Abs. 2 AO aufheben und ändern. • Die Auffassung, die dem Arbeitgeber erteilte Freistellungsbescheinigung hindere eine Nacherhebung beim Arbeitnehmer, wird verworfen; maßgeblich ist die Berechtigung des Arbeitgebers zum nachträglichen Einbehalt. • Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika 1973 entzieht dem Quellenstaat die Besteuerung nur, wenn die Ruhegehälter im Ansässigkeitsstaat tatsächlich der Besteuerung unterliegen. Da die Zahlungen in Südafrika nicht besteuert wurden, ist eine Besteuerung in Deutschland zulässig. • Die gesetzlichen Änderungen und die Entsprechung in der Neufassung des § 39 EStG ab 2012 stützen die Auffassung, dass Lohnsteuerabzugsmerkmale einer Nachprüfung unterliegen und dass eine rückwirkende Änderung möglich ist. Die Revision des Klägers wird zurückgewiesen; die Lohnsteuernachforderungsbescheide für 2009–2011 und der Widerruf der Freistellungsbescheinigung waren rechtmäßig. Das Finanzamt durfte die Freistellungsbescheinigung nachträglich ändern und die nachträgliche Einbehaltung bzw. Nachforderung der Lohnsteuer nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG geltend machen, weil der Arbeitgeber dadurch berechtigt gewesen wäre, die Lohnsteuer nachträglich einzubehalten. Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika 1973 steht einer Besteuerung in Deutschland nicht entgegen, weil die Ruhebezüge nach den verbindlichen Feststellungen in Südafrika tatsächlich nicht besteuert wurden. Die Kosten des Revisionsverfahrens sind dem Kläger auferlegt.