IV R 7/14

Unwirksamkeit feststellender §15a‑Bescheide bei Bekanntgabe an falschen Inhaltsadressaten • Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §15a Abs.4 EStG sind unwirksam, wenn sie inhaltlich Feststellungen betreffen, die nach §180 AO gegenüber den Gesellschaftern als Feststellungsbeteiligten zu treffen sind, und daher an den falschen Inhaltsadressaten (die Gesellschaft statt der Gesellschafter) bekanntgegeben wurden. • Die Feststellung verrechenbarer Verluste nach §15a Abs.4 EStG ist inhaltlich mit der Feststellung der nach §2a Abs.3 EStG a.F. zu berücksichtigenden Einkünfte verknüpft; sie stehen in einem Grundlagen- und Folgebescheidsverhältnis und sind gesondert und einheitlich für die Gesellschafter vorzunehmen. • Die Unwirksamkeit der Bescheide wegen fehlerhafter Bekanntgabe ist auch im Rahmen einer Anfechtungsklage zu beachten und rechtfertigt ihre Aufhebung. • Kosten des Revisions- und des Klageverfahrens sind dem Beklagten aufzuerlegen. Die Klägerin ist eine inländische GmbH & Co. KG, alleiniger Kommanditist war B. Sie hielt 60% an einer in Österreich ansässigen Ö-KG, deren übriger Kommanditist in Deutschland nicht steuerpflichtig war. In den Jahren 1995–1997 und 1999 erzielte die Ö-KG Verluste, die das eingezahlte Kapital überstiegen; vor Abschlussstichtagen wurden Kapitalerhöhungen im Firmenbuch eingetragen, jedoch nicht eingezahlt. Das Finanzamt erließ Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §15a Abs.4 EStG und stellte verrechenbare Verluste fest; diese Bescheide richteten sich an die Klägerin. Die Klägerin erhob Einspruch und Klage; das FG hielt die Klage insoweit für zulässig, aber unbegründet. Der I. Senat des BFH trennte das Verfahren und erklärte bereits, dass Feststellungen zu steuerfreien Auslandseinkünften gegenüber den Gesellschaftern vorzunehmen seien. Die Klägerin rügte zudem eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit; das FA hielt den Eingriff für gerechtfertigt. • Die Revision ist begründet; die Vorentscheidung und Einspruchsentscheidung sowie die angefochtenen §15a Abs.4 EStG‑Bescheide sind aufzuheben (§126 Abs.3 FGO). • Feststellungen zu nach DBA steuerfreien Auslandseinkünften und die damit zusammenhängenden Besteuerungsgrundlagen sind nicht in einem zweistufigen Verfahren gegenüber der Gesellschaft vorzunehmen, sondern gemäß §180 Abs.1 Nr.2 Buchst. a i.V.m. Abs.5 Nr.1 AO einheitlich gegenüber den Gesellschaftern als Feststellungsbeteiligten. Deshalb waren die an die Klägerin gerichteten Einkünftefeststellungsbescheide unwirksam. • Die Feststellung verrechenbarer Verluste nach §15a Abs.4 EStG bildet inhaltlich einen Ausschnitt der Feststellungen zu den nach §2a Abs.3 EStG a.F. bzw. dem negativen Progressionsvorbehalt nach §32b EStG a.F. zu berücksichtigenden Verluste. Die Ermittlung des ausgleichsfähigen Verlusts ist Voraussetzung für die Feststellung des verrechenbaren Verlusts; daher bestehen zwischen den Feststellungen ein Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid. • In jedem Fall kann Inhaltsadressat eines Bescheids über den verrechenbaren Verlust nur der Gesellschafter sein, dem die Einkünfte oder Verluste zuzurechnen sind; die angefochtenen Bescheide waren aber an die Klägerin selbst gerichtet und damit inhaltlich an den falschen Adressaten. • Wegen der fehlerhaften Bekanntgabe sind die Bescheide auch im Anfechtungsprozess unwirksam und müssen aufgehoben werden. • Die Kostenentscheidung folgt aus §§135 Abs.1, 136 Abs.1 Satz3 FGO; die Kosten des Revisions- und des Klageverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Die Revision der Klägerin führt zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §15a Abs.4 EStG für 1995–1997 und 1999 sowie der entsprechenden Einspruchsentscheidung und der Vorentscheidung insoweit, als sie die Feststellung verrechenbarer Verluste betreffen. Begründet ist dies damit, dass die Feststellungen zu den steuerfreien Auslandseinkünften und die hiermit verbundenen Feststellungen der verrechenbaren Verluste nach den maßgeblichen Vorschriften der AO gegenüber den Gesellschaftern als Feststellungsbeteiligten vorzunehmen sind; die Bescheide waren aber irrtümlich an die Gesellschaft gerichtet. Die fehlerhafte Bekanntgabe macht die Bescheide unwirksam und erfordert ihre Aufhebung auch im Rahmen der Anfechtungsklage. Die Kosten des Revisions- und des Klageverfahrens trägt der Beklagte.