X R 33/15

Besteuerung gesetzlicher Leibrente; Öffnungsklausel, Doppelbesteuerung und zumutbare Belastung • Bei einer Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist der gesetzliche Besteuerungsanteil von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzuwenden, wenn die Öffnungsklausel nicht erfüllt ist. • Die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG setzt voraus, dass die jeweiligen Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten wurden; die Beitragsbemessungsgrenze gilt gleichermaßen für Pflicht- und freiwillig Versicherte. • Bei der Prüfung einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung ist die Vergleichsrechnung nach ständiger Rechtsprechung anhand der Nominalwerte vorzunehmen; Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen sind bei rückblickender Aufteilung des Sonderausgabenabzugs nachrangig zu behandeln, um eine ungerechtfertigte doppelte Begünstigung dieser Vorsorgeform zu vermeiden. • Das Revisionsgericht kann und muss bestehende Rechtsfehler des angefochtenen Bescheids mitberücksichtigen; die neue höchstrichterliche Rechtsprechung zur Ermittlung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG führt hier zu einer Erhöhung der als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Beträge. Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute; der Kläger bezog ab Juli 2011 eine gesetzliche Rente von insgesamt 5.324 € im Streitjahr. Er war bis 1976 pflichtversichert, danach freiberuflich tätig und freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert; die geleisteten Beiträge lagen nie über den jeweiligen Höchstbeiträgen. Zusätzlich zahlte er in kapitalbildende Lebensversicherungen ein. Das Finanzamt setzte die Rente mit dem Besteuerungsanteil von 62 % an und berücksichtigte außergewöhnliche Belastungen nach Abzug einer zumutbaren Belastung von 6 % des Gesamtbetrags der Einkünfte. Die Kläger begehrten stattdessen für einen Teil der Rentenzahlungen die Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nach der Öffnungsklausel oder alternativ eine steuerfreie Teilrente wegen vermeintlicher Doppelbesteuerung; ferner rügten sie die Berechnung der zumutbaren Belastung. • Anwendbarkeit des Besteuerungsanteils: Das FG und der Senat gehen davon aus, dass es sich um eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung handelt und insoweit der gesetzliche Besteuerungsanteil von 62 % anzuwenden ist. • Öffnungsklausel nicht erfüllt: Die Öffnungsklausel setzt voraus, dass Beitragszahlungen bis 31.12.2004 die jeweiligen Höchstbeiträge überschritten haben und dies in mindestens zehn Jahren nachgewiesen wird. Beitragsbemessungsgrenze und daraus abgeleiteter Höchstbeitrag gelten gleichermaßen für Pflicht- wie für freiwillig Versicherte; beim Kläger lagen die Voraussetzungen nicht vor. • Gleichheit und Doppelbesteuerung: Eine Verletzung des Gleichheitssatzes oder eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung liegt nicht vor. Die rückblickende Aufteilung des Sonderausgabenabzugs kann Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen nachrangig behandeln, um eine ungerechtfertigte doppelte Begünstigung dieser Form zu vermeiden. • Vergleichsrechnung und Nominalwertprinzip: Die Vergleichsrechnung zur Prüfung einer Doppelbesteuerung ist an Nominalwerten vorzunehmen; eine Einbeziehung historisch abgezinster Rentenwerte ist unzulässig. • Schätzung und Beweisanalyse: Die vom FG getroffenen Schätzungen zu den aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträgen sind sachgerecht; auch günstigere Annahmen führen nicht zur Feststellung einer Doppelbesteuerung. • Prüfung der zumutbaren Belastung: Neue höchstrichterliche Rechtsprechung zur Ermittlung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist anzuwenden; danach ist die zumutbare Belastung gestaffelt zu berechnen, sodass in diesem Fall die zumutbare Belastung niedriger ausfällt. • Konsequenz für Steuerfestsetzung: Wegen der geänderten Berechnung der zumutbaren Belastung erhöht sich der als außergewöhnliche Belastung abzugsfähige Betrag um 665 €; die Steuerfestsetzung ist entsprechend abzuändern und die Berechnung dem Finanzamt übertragen. Die Revision der Kläger ist teilweise erfolgreich. Das Urteil des Finanzgerichts und die Einspruchsentscheidung des Finanzamts werden aufgehoben. Hinsichtlich der Besteuerung der gesetzlichen Rente bleibt es bei der Anwendung des gesetzlichen Besteuerungsanteils von 62 %, da die Öffnungsklausel nicht greift und keine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vorliegt. Allerdings führt die Anwendung neuer höchstrichterlicher Grundsätze zur Berechnung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG zu einer Erhöhung des abzugsfähigen Betrags außergewöhnlicher Belastungen um 665 €, sodass die Einkommensteuer 2011 unter Abänderung des Bescheids entsprechend festzusetzen ist; die weitere Berechnung der Steuer wird dem Finanzamt übertragen. Die Kosten des Verfahrens tragen Kläger und Beklagter je zur Hälfte.