IV R 28/14

Änderungsbescheid wird Verfahrensgegenstand; Vorläufigkeitsvermerk und Investitionsabzugsbetrag zu prüfen • Ein vor Klageentscheidung vor dem Finanzgericht ergangener Änderungsbescheid nach § 68 Satz 1 FGO wird zum Gegenstand des Verfahrens und das Urteil über den älteren Bescheid ist aufzuheben, wenn das Gericht den neuen Bescheid nicht geprüft hat. • Ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO muss in Umfang und Grund so bestimmt sein, dass der Adressat erkennen kann, welche Teile des Bescheids vorläufig sind. • Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind nachträglich bekannt gewordene Tatsachen nur zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige kein grobes Verschulden trifft; grobe Fahrlässigkeit kann auch dem steuerlichen Berater zugerechnet werden. • Bei Zurückverweisung ist zu prüfen, ob im Umfang der geänderten Feststellung nach § 68 FGO entgegenwirkende steuerliche Wirkungen (z. B. durch Wahlrechte oder Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG) zu berücksichtigen sind. Die Klägerin (GbR) bildete 2008 einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG für einen später angeschafften Pkw. Das Finanzamt erließ am 15.4.2011 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2008, in dem der Investitionsabzugsbetrag mangels Nachweis der (fast) ausschließlich betrieblichen Nutzung zurückgenommen wurde; der Bescheid enthielt zugleich Vorläufigkeitsvermerke zu anderen Fragen. Die Klägerin legte gegen diesen Bescheid keinen Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren zum Bescheid 2009 legte sie Nachweise zur betrieblichen Nutzung vor; der Bescheid 2009 wurde daraufhin geändert. Am 2.5.2013 erließ das Finanzamt einen weiteren Änderungsbescheid für 2008, der vor dem Urteil des FG erging. Das Thüringer Finanzgericht wies die Klage ab, ohne den zuletzt ergangenen Änderungsbescheid zu prüfen. Die Klägerin reichte Revision ein, mit der sie materielle und verfahrensrechtliche Fehler geltend macht. • Die Revision ist zulässig und begründet; das FG-Urteil ist nach § 126 Abs. 3 FGO aufzuheben, weil es über einen nicht mehr existierenden Bescheid entschieden hat (vgl. § 68 Satz 1 FGO): Wenn ein neuer Änderungsbescheid ergeht, wird dieser Gegenstand des Verfahrens und ist vom Gericht zu behandeln. • Das FG hat zu Recht festgestellt, dass der Bescheid vom 15.4.2011 wegen Unterlassung eines Einspruchs bestandskräftig wurde; die Klägerin kann im Revisionsverfahren keine erstmals vorgebrachte Behauptung zu fristwahrendem Einspruchserfolg einführen, da das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO an die Tatsachenfeststellungen des erstinstanzlichen Urteils gebunden ist. • Der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO im Bescheid vom 15.4.2011 war für den konkreten Punkt des Investitionsabzugsbetrags nicht gesetzt; die Erläuterungen im Bescheid trennen nachvollziehbar die Rückgängigmachung des Investitionsabzugs vom Vorläufigkeitsvermerk zu verfassungsrechtlichen Fragen, sodass der Klägerin der Einspruch hätte bewusst sein müssen. • Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wegen nachträglich bekannter Tatsachen war nicht begründet, weil die Klägerin bzw. ihr Vertreter grob fahrlässig die Einspruchsfrist versäumt hat; an der Sorgfaltspflicht eines Steuerberaters sind erhöhte Anforderungen zu stellen und dessen Verschulden kann zugerechnet werden. • Weil das FG den am 2.5.2013 ergangenen Änderungsbescheid nicht geprüft hat, ist die Sache nicht spruchreif: Das FG muss im zweiten Rechtsgang feststellen, ob im Umfang der geänderten Feststellung nach § 68 FGO gegenläufige steuerliche Wirkungen zu berücksichtigen sind, etwa durch die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG oder durch Ausübung von Wahlrechten. • Die Reichweite der Prüfung ist durch § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO begrenzt; innerhalb dieses Rahmens sind gegenläufige steuerliche Wirkungen zuzulassen, soweit sie aus der Ausübung eines Wahlrechts resultieren. Das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 27.11.2013 (3 K 291/13) wird aufgehoben. Der BFH verweist die Sache gemäß § 126 Abs. 3 FGO an das Thüringer Finanzgericht zurück, weil der zuletzt vor Urteil ergangene Änderungsbescheid vom 2.5.2013 nicht geprüft wurde und damit die Sache nicht spruchreif war. Das FG hat bei der neuen Verhandlung zu prüfen und festzustellen, ob die Voraussetzungen für einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG vorliegen und ob gegenläufige steuerliche Wirkungen bei der geänderten Feststellung zu berücksichtigen sind; dabei ist die durch § 42 FGO gezogene Prüfungsgrenze zu beachten. Die Kostenentscheidung wird dem zurückverwiesenen Gericht übertragen.