VIII R 59/14

Nachforderung von Kapitalertragsteuer nach fehlgeschlagener Spaltung; Anwendung von § 174 Abs. 4 AO • Ist ein Nachforderungsbescheid wegen irriger Tatsachenannahme aufgehoben worden, kann die Finanzbehörde binnen eines Jahres zur Korrektur für denselben Sachverhaltskomplex einen neuen Nachforderungsbescheid nach § 174 Abs. 4 AO erlassen. • Bei Nachforderung von Kapitalertragsteuer gegenüber dem Entrichtungsschuldner ist der materielle Haftungscharakter des Anspruchs zu beachten; die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 44 Abs. 5 EStG (Exkulpation) sind zu prüfen. • Die Unzulässigkeit einer Klageänderung kann gegeben sein, wenn der Feststellungsantrag im Insolvenzverfahren Forderungen umfasst, die zuvor nicht Gegenstand der finanzgerichtlichen Anfechtungsklage waren. Der Kläger ist Insolvenzverwalter der ehemaligen GmbH. Das Finanzamt forderte wegen einer nicht angemeldeten Sachausschüttung Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag nach; ursprünglich erließ das FA einen Nachforderungsbescheid für 2003, hob diesen später auf und erließ am 13.11.2012 einen neuen Nachforderungsbescheid für 2004. Die Abspaltung auf eine neue GmbH wurde handelsrechtlich erst 2004 eingetragen; der BFH hatte bereits festgestellt, dass keine Teilbetriebe vorlagen und die Übertragung eine Sachausschüttung darstellt. Das FA meldete die Nachforderung als Insolvenzforderung an; der Kläger widersprach und nahm den Rechtsstreit als Insolvenzfeststellungsklage auf. Der Kläger rügte insbesondere fehlendes grobes Verschulden der GmbH (§ 44 Abs. 5 EStG) und Vortrag zur Unanwendbarkeit von § 191 Abs. 5 AO. • Teilweise Unzulässigkeit: Die Revision und die Insolvenzfeststellungsklage sind unzulässig insoweit, als der Feststellungsantrag Forderungen umfasst, die nicht Gegenstand der vorigen finanzgerichtlichen Anfechtungsklage waren; dies wäre eine unzulässige Klageänderung (§ 123 FGO). • Zulässigkeit der Klageaufnahme: Der Insolvenzverwalter durfte den unterbrochenen Rechtsstreit gemäß § 155 FGO i.V.m. InsO aufnehmen, da er Widerspruch gegen zur Tabelle angemeldete Forderungen erhoben hat (§§ 87, 179, 180 InsO). • Rechtmäßigkeit des Nachforderungsbescheids: Der Nachforderungsbescheid vom 13.11.2012 ist rechtmäßig, weil der ursprüngliche Bescheid vom 01.12.2009 wegen einer irrigen Tatsachenbeurteilung (Eintragungszeitpunkt der Spaltung) aufgehoben wurde und das FA innerhalb eines Jahres nach Aufhebung nach § 174 Abs. 4 AO die richtigen steuerlichen Folgen für denselben Sachverhaltskomplex ziehen durfte. • Entstehen der Steuer und Bemessungsgrundlage: Die Sachausschüttung begründet Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und die Kapitalertragsteuer entsteht mit Eintragung der Spaltung in das Handelsregister; für die Bemessung sind die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter maßgeblich. • Entrichtungspflicht und Wahl des Verfahrens: Die GmbH war Entrichtungsschuldnerin (§ 44 Abs. 1 Sätze 3–5 EStG); nach § 167 Abs. 1 AO kann das FA zwischen Haftungsbescheid und Nachforderungsbescheid wählen; der Nachforderungsbescheid hat materiell haftungsrechtlichen Charakter, so dass die Voraussetzungen des § 44 Abs. 5 EStG zu beachten sind. • Exkulpation (§ 44 Abs. 5 EStG): Die GmbH hat keine substantiierten Darlegungen erbracht, die vorsätzliches oder grob fahrlässiges Verhalten ausschließen; pauschale Hinweise genügen nicht, daher scheitert die Exkulpation. • Festsetzungsverjährung und § 174 Abs. 4 AO: Zwar war die Primärschuld (Kapitalertragsteuer der Empfänger) und die Entrichtungsschuld der GmbH zum Erlasszeitpunkt des nachfolgenden Bescheids festsetzungsverjährt, diese Verjährung war jedoch unbeachtlich, weil der neue Nachforderungsbescheid binnen eines Jahres nach Aufhebung des ursprünglichen Bescheids erlassen wurde (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). • Akzessorietät: Der Grundsatz der Akzessorietät ist bei Nachforderungsbescheiden sinngemäß zu beachten; dennoch führt dies nicht zur Unwirksamkeit des hier erlassenen Nachforderungsbescheids, weil § 174 Abs. 4 AO die Korrektur des einheitlichen Sachverhaltskomplexes erlaubt. Die Revision des Klägers ist insoweit unzulässig verworfen, als der Feststellungsantrag Forderungen umfasst, die nicht Gegenstand der vorigen Anfechtungsklage waren; soweit die Revision zulässig ist, wird sie als unbegründet zurückgewiesen und die Feststellungsklage abgewiesen. Das Finanzamt durfte die GmbH als Entrichtungsschuldnerin für die wegen der Sachausschüttung entstandene Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag in Anspruch nehmen; der Nachforderungsbescheid vom 13.11.2012 ist rechtmäßig, da er innerhalb eines Jahres nach Aufhebung des ursprünglichen Bescheids gemäß § 174 Abs. 4 AO erlassen wurde. Die GmbH hat die Voraussetzungen einer Exkulpation nicht nachgewiesen, insbesondere fehlte ein substantiiertes Vorbringen zum Fehlen grober Fahrlässigkeit. Die Kosten des Verfahrens sind dem Kläger auferlegt.