I R 65/15

Körperschaftsteuererhöhung entfällt bei fehlendem ausschüttbarem Eigenkapital durch Rückstellungen • Bei einer Unterstützungskasse, deren Vermögen und Erträge satzungsmäßig an Zweckbindungen gebunden sind, können handelsrechtlich gebildete Rückstellungen für satzungsmäßige Verpflichtungen das ausschüttbare Eigenkapital mindern. • Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind nicht abzuzinsen, wenn die Verpflichtung wirtschaftlich einem verzinslichen Geschäft entspricht, weil der Kasse aus der Zweckbindung kein Zinsvorteil verbleibt. • Ist nach Ansatz solcher Rückstellungen kein ausschüttbares Eigenkapital vorhanden, ist der nach § 38 Abs. 5 KStG zu bemessende Körperschaftsteuererhöhungsbetrag auf 0 € zu begrenzen. Die Klägerin ist eine rechtsfähige Unterstützungskasse in Form einer GmbH, deren Zweck und Verwendung von Vermögen satzungsmäßig an Unterstützungsleistungen für Mitarbeiter und ehemalige Mitarbeiter eines Konzerns gebunden sind. Die Gesellschaft ist grundsätzlich nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von der Körperschaftsteuer befreit; eine Überdotierung lag nicht vor. In der Handelsbilanz waren als Aktivum Rückdeckungsansprüche und als Passivum eine Rückstellung für satzungsmäßige Zwecke ausgewiesen; das Nennkapital betrug 25.580 €. Das Finanzamt setzte einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG fest. Die Vorinstanz erklärte den Grund für die Festsetzung für gegeben und berücksichtigte bei der Begrenzung des Betrags Abzüge u. a. für Nennkapital, Einlagekonto und eine abgezinste Rückstellung; die Klägerin focht dies an. Streitpunkt war insbesondere, ob die Rückstellung das ausschüttbare Eigenkapital mindert und ob diese Rückstellung abzuzinsen ist. • Der BFH entscheidet, dass das Verfahren über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags trotz noch anhängigem Rechtsbehelf gegen einen Feststellungsbescheid fortgeführt werden kann, weil die Entscheidung nicht von der endgültigen Höhe dieses Feststellungsbescheids abhängt. • Rechtsgrundlagen sind insbesondere § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG, § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG, § 6 Abs. 5 KStG, § 38 Abs. 4–6 KStG sowie handels- und steuerrechtliche Vorschriften zur Rückstellungsbildung (§ 249 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG). • Nach den verbindlichen Feststellungen liegt bei der Klägerin eine Unterstützungskasse vor, die keinen Rechtsanspruch der Leistungsempfänger gewährt; die Voraussetzungen der Steuerbefreiung waren erfüllt und eine Überdotierung lag nicht vor. • Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu bilden, wenn eine dem Grunde nach bestehende oder hinreichend wahrscheinliche Verbindlichkeit und deren wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag vorliegen und mit Inanspruchnahme zu rechnen ist. • Im konkreten Fall besteht eine Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Trägerunternehmen, erhaltene zweckgebundene Zuwendungen für die satzungsmäßigen Leistungen zu verwenden; daraus folgt eine dem Grunde nach bestehende Verbindlichkeit gegenüber den Trägerunternehmen. • Die Vorinstanz hat zu Unrecht die Rückstellung abgezinste dargestellt; maßgeblich ist aber, dass die Verpflichtung der Klägerin so ausgestaltet ist, dass ihr kein Zinsvorteil verbleibt. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG sind Rückstellungen zwar grundsätzlich abzuzinsen, Ausnahmen bestehen jedoch für verzinsliche Verbindlichkeiten oder solche mit kurzer Restlaufzeit; hier ist die situation wirtschaftlich einer verzinslichen Verbindlichkeit gleichzustellen, sodass nicht abzuzinsen wäre. • Da das nach Abzug des Nennkapitals verbleibende Eigenkapital aufgrund der nicht abzuzinsenden Rückstellung nicht ausreicht, steht kein ausschüttbares Eigenkapital zur Verfügung und die gesetzliche Begrenzung des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG führt dazu, dass der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag 0 € beträgt. Die Revision der Klägerin wird stattgegeben: Zwischenurteil, Einspruchsentscheidung und der Bescheid über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG werden aufgehoben. Die Revision des Finanzamts bleibt ohne Erfolg. Begründung: Die handelsrechtlich gebildete Rückstellung für satzungsmäßige Verpflichtungen mindert das nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG maßgebliche ausschüttbare Eigenkapital; diese Rückstellung ist nicht abzuzinsen, sodass nach Abzug des Nennkapitals kein ausschüttbares Eigenkapital mehr vorhanden ist. Folglich ist der nach § 38 Abs. 5 KStG zu berechnende Körperschaftsteuererhöhungsbetrag auf 0 € zu begrenzen. Die Kosten des Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen.