IX R 29/16

Auflösungsverlust: Berücksichtigung gesellschafterlicher Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten • Ein Auflösungsverlust nach §17 EStG ist stichtagsbezogen zu ermitteln; maßgeblich sind gemeiner Wert der zugeführten Vermögenswerte und vom Gesellschafter persönlich getragene Liquidations- und Anschaffungskosten. • Nach altem Eigenkapitalersatzrecht sind vom Gesellschafter in der Krise gewährte Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu berücksichtigen; aus Gründen des Vertrauensschutzes gelten diese Grundsätze für Finanzierungen bis 27.09.2017 weiter. • Ob ein Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter oder als planmäßiges Finanzplandarlehen einzustufen ist, hängt von der Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls ab; dies ist überwiegend Tatfrage und erfordert eine tragfähige Feststellung des Sachverhalts. • Rechtfertigender Vortrag des Steuerpflichtigen über erfolglose Kreditverhandlungen ist vom Gericht aufzuklären; bleibt er unaufgeklärt, genügt die tatrichterliche Würdigung nicht und die Entscheidung ist aufzuheben und zurückzuverweisen. Der Kläger gründete 1995 eine GmbH (D‑GmbH) als Alleingesellschafter mit 50.000 DM Stammkapital. Die GmbH erwarb 1996 ein bebautes Grundstück und nahm hohe Bankdarlehen auf; der Kläger zahlte wiederholt Gelder in die GmbH ein und schloss Darlehensverträge mit ihr. Die A‑Bank kündigte 1997 die Darlehen und betrieb Zwangsvollstreckung; später wurde ein Umschuldungskredit durch die B‑Bank vereinbart. Die GmbH blieb zahlungsunfähig bzw. führte zumindest eine Sanierung durch. Der Kläger leistete bis 2011 weitere Einzahlungen; die GmbH zahlte nicht zurück. 2011 löste der Kläger die GmbH auf, überführte Grundvermögen in sein Privatvermögen und beglich Restverbindlichkeiten, wobei ein Auflösungsverlust entstand. Das Finanzamt erkannte nur den Verlust aus der Stammeinlage an; das Finanzgericht wies die Klage ab. Der Kläger rügte Verletzung des §17 Abs.4 EStG und Verfahrensmängel und einwarf, gesellschafterliche Darlehen seien als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. • §17 Abs.1, Abs.2 und Abs.4 EStG bestimmen, dass Gewinn oder Verlust aus der Auflösung stichtagsbezogen zu ermitteln ist und Anschaffungs- sowie Liquidationskosten zu berücksichtigen sind. • Der Senat wendet aus Vertrauensschutzgründen die zur Zeit vor dem MoMiG entwickelten Grundsätze zur Behandlung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen weiterhin an, wenn die Finanzierung bis zum 27.09.2017 geleistet oder eigenkapitalersetzend geworden ist. • Nach der früheren Rechtsprechung gehören vom Gesellschafter in der Krise gewährte Darlehen zu funktionalem Eigenkapital; geht ein solcher Anspruch bei Auflösung verloren, erhöhen sich die nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens. • Finanzplandarlehen, die von vornherein zur Finanzierung des Gesellschaftszwecks bestimmt sind, sind ebenfalls typisch gesellschaftsrechtlich gebunden und können in voller Höhe die Anschaffungskosten erhöhen; die Einordnung ergibt sich aus Gesamtwürdigung von Gesellschaftsvertrag, Darlehensvertrag und den Umständen zum Zeitpunkt der Gewährung. • Die Frage, ob eine Krise vorlag bzw. ob die Darlehen krisenbedingt oder finanzplanmäßig waren, ist überwiegend Tatfrage. Das FG hat den substantiierten Vortrag des Klägers über erfolglose Verhandlungen mit anderen Banken und den Druck zur Kreditgewährung durch die B‑Bank nicht hinreichend aufgeklärt bzw. unberücksichtigt gelassen. • Das FG hat sich zu einseitig auf Kündigungsklauseln in den Darlehensverträgen gestützt, ohne die Umstände zu würdigen, die für eine planmäßige Gesellschafterfinanzierung oder eine Krise sprechen (z. B. vertragliche Verpflichtung des Klägers zur zusätzlichen Finanzierung, Unterlagen zur Investitionsplanung). • Mangels tragfähiger tatsächlicher Feststellungen ist die Sache nicht spruchreif; daher ist die Entscheidung aufzuheben und an das FG zurückzuverweisen, damit es die erforderlichen Feststellungen nachholt und neu entscheidet. Die Revision des Klägers ist erfolgreich; das Urteil des Finanzgerichts Rheinland‑Pfalz wird aufgehoben und die Sache zur weiteren Sachaufklärung und neuer Entscheidung zurückverwiesen. Der Senat stellt klar, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen gesellschafterliche Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu berücksichtigen sein können (unter Hinweis auf §17 Abs.1, Abs.2 und Abs.4 EStG und die früheren Grundsätze zum Eigenkapitalersatzrecht). Das Finanzgericht hat den Vortrag des Klägers über erfolglose Verhandlungen mit anderen Kreditinstituten und die Umstände der Umschuldung nicht ausreichend aufgeklärt und zu sehr nur auf Kündigungsklauseln abgestellt. Das FG muss nun ergänzende tatsächliche Feststellungen treffen, insbesondere zur Frage, ob die Zahlungen des Klägers krisenbedingt oder planmäßig waren, und danach erneut über die steuerliche Berücksichtigung des Auflösungsverlusts entscheiden. Die Kosten des Revisionsverfahrens werden dem Finanzgericht zur Entscheidung übertragen.