IV R 33/14

NV: Die Zurechnung von Sonderbetriebsausgaben an einen nicht in den Gewinnfeststellungsbescheid einbezogenen Mitunternehmer kommt nicht in Betracht, wenn der Gewinnfeststellungsbescheid nur hinsichtlich der Feststellung des Sonderbetriebsgewinns angefochten worden ist. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 7. Mai 2014 11 K 346/07 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet. II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin an die X Belgien gezahlten Zinsen nicht als Sonderbetriebsausgaben der C-KG in der Gewinnfeststellung der B-KG geltend gemacht werden können. 1. Das von der Rechtsvorgängerin der Klägerin zur Finanzierung des Anteilserwerbs der G-GmbH (nunmehr I-KG) aufgenommene Darlehen stellt kein Sonderbetriebsvermögen der C-KG bei der B-KG dar. Mithin sind auch die der Klägerin entstandenen Zinsaufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben der C-KG in dem Gewinnfeststellungsbescheid der B-KG zu erfassen. a) Nach den zutreffenden und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG, die zwischen den Beteiligten auch unstreitig sind, hat die Rechtsvorgängerin der Klägerin das hier streitige Darlehen aufgenommen. In diesen Vertrag ist die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin eingetreten und ist nunmehr alleinige Schuldnerin der zwischenzeitlich an die X Belgien abgetretenen Darlehensforderung. Die hier streitigen Zinszahlungen sind auch ausschließlich von der Klägerin an die X Belgien geleistet worden. b) Die C-KG ist nicht Schuldnerin der Darlehensforderung und ebenso wenig sind die Darlehenszinsen von dieser an die X Belgien geleistet worden. Entsprechend kann die Darlehensverbindlichkeit auch nicht anteilig dem Sonderbetriebsvermögen der C-KG bei der B-KG zugeordnet werden, ebenso wenig kommt ein Abzug der von der Klägerin an die X Belgien geleisteten Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben der C-KG in Betracht. c) Das Darlehen könnte allenfalls anteilig als (mittelbares) Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei der B-KG zu erfassen sein (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, BFHE 256, 32, zur Zuordnung eines Darlehens, welches von dem Obergesellschafter aufgenommen und der Obergesellschaft zur Finanzierung des Erwerbs einer Beteiligung an einer Untergesellschaft zur Verfügung gestellt worden ist, zum mittelbaren Sonderbetriebsvermögen II des Obergesellschafters bei der Untergesellschaft). Sollte dies der Fall sein, hätten die Sonderbetriebsausgaben der Klägerin bei der Gewinnermittlung der B-KG (Urenkelgesellschaft der Klägerin) erfasst werden müssen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 32, Rz 29 ff.; zur Erfassung einer Sondervergütung BFH-Urteil vom 12. Februar 2014 IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 29). d) Ob im Streitjahr eine anteilige Zuordnung des Darlehens zum (mittelbaren) Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei der B-KG überhaupt in Betracht kommt oder ob auf Grund einer bestehenden Bilanzierungskonkurrenz das Darlehen vorrangig dem (unmittelbaren) Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der I-KG zuzuordnen ist (zur Auflösung einer Bilanzierungskonkurrenz bei Sonderbetriebsvermögen BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 31 ff.), bedarf im Streitfall jedoch keiner Entscheidung, da eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin schon deshalb ausscheidet, weil sie nicht als Mitunternehmerin im Gewinnfeststellungsbescheid erfasst worden ist. Mangels Anfechtung des Gewinnfeststellungsbescheids hinsichtlich der Mitunternehmereigenschaft der Klägerin ist bestandskräftig festgestellt, dass an der B-KG im Streitjahr nur die C-KG (als Kommanditistin) und die Beigeladene (als Komplementärin) als Mitunternehmer beteiligt waren. Die Klage der Klägerin war ausschließlich auf die Feststellung von Sonderbetriebsausgaben der C-KG im Rahmen der Gewinnfeststellung der B-KG gerichtet. aa) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Rechengröße, die nicht selbständig anfechtbar ist (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, Rz 18). bb) Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann deshalb verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, Rz 15). In der Auslegung prozessualer Willenserklärungen, die im erstinstanzlichen Klageverfahren abgegeben worden sind, ist das Revisionsgericht frei; es ist insoweit nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden (BFH-Urteile vom 23. Februar 2012 IV R 32/09, und vom 20. November 2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532). cc) Die Klägerin hat sich mit ihrem Klagevorbringen ausschließlich gegen die Nichtanerkennung der von der C-KG geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben gewandt und auch in der mündlichen Verhandlung vom 7. Mai 2014 ausdrücklich beantragt, den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid dahin zu ändern, dass bei der C-KG Sonderbetriebsausgaben festzustellen seien. Demgegenüber hat die Klägerin nicht beantragt, sie als mittelbare Mitunternehmerin i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in die Gewinnfeststellung der B-KG mit einzubeziehen und für sie die hier in Streit stehenden Sonderbetriebsausgaben festzustellen. War die Feststellung der Mitunternehmereigenschaft der Klägerin nicht Gegenstand der Anfechtungsklage, ist mit dem Gewinnfeststellungsbescheid 2004 bestandskräftig festgestellt worden, dass an der B-KG nur die C-KG (als Kommanditistin) und die Beigeladene (als Komplementärin) als Mitunternehmer beteiligt waren. 2. Waren die Darlehenszinsen danach im Gewinnfeststellungsverfahren der B-KG nicht als Sonderbetriebsausgaben der C-KG anzuerkennen und stand der Anerkennung der Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben der Klägerin als mittelbarer Mitunternehmerin bereits entgegen, dass deren Mitunternehmerstellung in dem insoweit bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheid 2004 nicht festgestellt worden ist, braucht der Senat nicht darüber zu entscheiden, ob die Sonderbetriebsausgaben als vGA gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG a.F. außerbilanziell wieder dem Sondergewinn der C-KG ‑‑nicht, wie das FA und das FG rechtsirrig ausführen, dem Gesamthandsgewinn der B-KG‑‑ zuzurechnen sind. Ebenso wenig muss der Senat darüber entscheiden, ob § 8a Abs. 1 und Abs. 6 KStG a.F. die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV und/oder die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV verletzt. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da es im Streitfall nicht der Billigkeit entspräche, diese der unterlegenen Klägerin aufzuerlegen. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken