I R 12/16

Einbringung von Betriebsvermögen: Begrenzung der Aufwertung negativer Buchwerte nach §20 UmwStG • Bei Einbringung eines Betriebsvermögens nach §20 UmwStG 2002 ist der negative Buchwert des Einbringungsgegenstands nicht über den zum steuerlichen Übertragungsstichtag ausgewiesenen Betrag hinaus durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum zu erhöhen. • §20 Abs.7 Sätze 2 und 3 UmwStG 2002 regeln lediglich die Korrektur der Anschaffungskosten der erhaltenen Gesellschaftsanteile und begründen keinen Mindestansatz des eingebrachten Betriebsvermögens. • Negative Anschaffungskosten für Gesellschaftsanteile sind nicht grundsätzlich ausgeschlossen und können zur Vermeidung einer sofortigen Zwangsrealisierung stiller Reserven berücksichtigt werden. Der alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer brachte rückwirkend zum 02.01.2005 seine Einzelpraxis als Sacheinlage in eine von ihm beherrschte Rechtsanwalts‑GmbH ein; wirtschaftlich erfolgte die Übertragung am 31.08.2005. Zum Übertragungsstichtag wies das einzubringende Betriebsvermögen einen negativen Buchwert von −56.750,70 € aus; die aufnehmende Gesellschaft aktivierte eine Forderung gegen den Einbringenden in dieser Höhe und berücksichtigte zudem eine Kapitalerhöhung von 1.000 €. Im Rückwirkungszeitraum waren Entnahmen und Einlagen mit einem Saldo von 458.365,97 € erfolgt. Das Finanzamt erhöhte den Einbringungswert unter Bezug auf Prüfungsfeststellungen um diesen Saldo und ermittelte beim Einbringenden einen Veräußerungsgewinn; das Finanzgericht folgte dieser Berechnung. Der Einbringende legte Revision ein und nahm letztlich Teile seiner Revision zurück; er begehrte die Anerkennung des Buchwerts von 56.750,70 € zzgl. 1.000 € als Einbringungswert. • Anwendungsbereich: §20 Abs.1 und Abs.8 UmwStG 2002 ermöglicht die Rückbeziehung der Einbringung auf den 02.01.2005, sodass die Vorschriften des §20 UmwStG 2002 anzuwenden sind. • Betriebsvermögensansatz: Nach §20 Abs.2 Satz1 kann die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem Buchwert ansetzen; übersteigen die Passiva die Aktiva, schreibt §20 Abs.2 Satz4 vor, mindestens auf Ausgleich der Posten hinzuweisen, ohne das Eigenkapital zu berücksichtigen. • Einkommens- und Vermögensermittlung: §20 Abs.7 UmwStG 2002 ordnet die Ermittlung von Einkommen und Vermögen unter Rückbezug auf den steuerlichen Übertragungsstichtag an, enthält aber in Satz2 eine ausdrückliche Ausnahme für Entnahmen und Einlagen hinsichtlich Einkommen und Gewerbeertrag. • Auslegung von §20 Abs.7 Satz3: Diese Vorschrift korrigiert nach ihrem Wortlaut lediglich die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (Abzug der Entnahmen, Zuführung der Einlagen) und begründet keinen Anspruch auf einen höheren Einbringungswert des Betriebsvermögens selbst. • Teleologische Grenzen: Der Regelungszusammenhang rechtfertigt keine teleologische Erweiterung von §20 Abs.2 Satz4 dahingehend, dass Entnahmen im Rückwirkungszeitraum den negativen Buchwert zusätzlich mindern müssten; §20 Abs.7 Sätze2–3 schließen dies nicht; der Wortlaut und Systematik sprechen gegen eine derartige Ausdehnung. • Negative Anschaffungskosten: Es steht einer systematischen und zweckorientierten Auslegung nicht entgegen, negative Anschaffungskosten für Gesellschaftsanteile zuzulassen, um die unmittelbare Zwangsrealisierung stiller Reserven zu vermeiden. • Rechtsfolge: Das FG hat den Einbringungswert zu Unrecht auf einen Zwischenwert erhöht; der ursprüngliche Buchwert zuzüglich 1.000 € ist als Ansatz korrekt. Die Revision des Klägers wird insoweit stattgegeben: Das Urteil des Hessischen Finanzgerichts wird aufgehoben und der Körperschaftsteuerbescheid 2005 geändert; das eingebrachte Vermögen ist mit dem Buchwert von 56.750,70 € zuzüglich 1.000 € = 57.750,70 € anzusetzen. Die Berechnung der Steuer wird dem Finanzamt übertragen. Das Verfahren zu den zurückgenommenen Feststellungsanträgen ist einzustellen. Die Kostenentscheidung verteilt die Verfahrenskosten anteilig; die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht zu erstatten.