X R 17/16

Bemessung des Nichtabzugs von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG bei Verlusten • Bei der Prüfung des Nichtabzugs von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG sind für die Bemessungsgrundlage periodengegenübergreifend alle Über- und Unterentnahmen einschließlich Verluste zu addieren. • Ein Verlust begründet für sich genommen keine Überentnahme; daher ist die kumulierte Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen auf den Entnahmenüberschuss der Totalperiode zu begrenzen. • Die gesetzliche Rechenanweisung des § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG lässt kein eigenständiges, periodenübergreifendes Fortführen und gesondertes Verrechnen von Verlusten zu, wie es die Verwaltungsanweisung des BMF nahelegt. Die Kläger, zusammen veranlagt, betreiben einen Fahrzeughandel und ermittelten ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG. In den Streitjahren 2007 und 2008 stritten die Parteien über die Höhe nicht abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG. Das Finanzamt hatte aufgrund einer Außenprüfung kumulierte Überentnahmen festgestellt und entsprechend Schuldzinsen hinzugerechnet; die Kläger rügten, Verluste der Vorjahre seien bei der Ermittlung der Überentnahme 2006 zu Unrecht berücksichtigt worden, sodass für 2007/2008 keine Überentnahmen verbleiben würden. Streitpunkt war insbesondere die Reihenfolge und Art der Verrechnung von Gewinnen, Einlagen, Entnahmen und Verlusten innerhalb der Totalperiode ab 1999. Das FG wies die Klage ab; der BFH hob das Urteil auf und entschied selbst über die Höhe der nicht abziehbaren Schuldzinsen. • Zweistufige Prüfung: Zuerst betriebliche Veranlassung, sodann Prüfung des Nichtabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG; Betrieblichkeit der Schuldzinsen war unstreitig. • Begriffsbildung: Der Gewinnbegriff im § 4 Abs. 4a EStG umfasst auch Verluste; Über- und Unterentnahmen sind nach den gesetzlichen Formeln jähresweise zu bilden. • Periodenübergreifende Berechnung: § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG ordnet die Addition sämtlicher Über- und Unterentnahmen der Totalperiode an; Verluste sind daher zunächst in diese Addition einzubeziehen. • Teleologische Reduktion: Obwohl Verluste in die rechnerische Bemessungsgrundlage eingehen, darf ein Verlust nicht für sich genommen zu einer Erhöhung der Überentnahme führen; deshalb ist die kumulierte Bemessungsgrundlage auf den Entnahmenüberschuss der Totalperiode zu begrenzen. • Abgrenzung zu Verwaltungsauffassung: Die vom BMF vertretene Methode, Verluste gesondert fortzuführen und vorrangig zu verrechnen, findet im Gesetz keine Grundlage und widerspricht der gesetzlichen Struktur; zwei verschiedene Überentnahmebegriffe wären unzulässig. • Anwendung auf den Streitfall: Die kumulierten rechnerischen Überentnahmen ab 1999 waren höher als der tatsächliche Entnahmenüberschuss; daher ist als Bemessungsgrundlage der Entnahmenüberschuss der Totalperiode heranzuziehen und daraus 6 % als nicht abziehbare Schuldzinsen zu berechnen. • Ergebnisberechnung: Für 2007 ergab sich eine Bemessungsgrundlage von 391.467 €, damit nicht abziehbare Schuldzinsen von 23.488,02 €; für 2008 eine Bemessungsgrundlage von 419.913 €, damit nicht abziehbare Schuldzinsen von 25.194,78 €. Die Revision der Kläger war begründet; das FG-Urteil wurde aufgehoben. Die Einkommensteuer 2007 und 2008 sind so zu ändern, dass nicht abziehbare Schuldzinsen in Höhe von 23.488,02 € (2007) bzw. 25.194,78 € (2008) dem Gewinn hinzuzurechnen sind. Maßgeblich ist bei der Bemessung die periodengegenübergreifende Addition aller Über- und Unterentnahmen einschließlich Verluste, wobei die kumulierte Bemessungsgrundlage teleologisch auf den Entnahmenüberschuss der Totalperiode zu begrenzen ist, weil ein isolierter Verlust nicht für sich genommen eine Überentnahme begründen darf. Die Berechnung der Steuer wird dem Finanzamt übertragen; die Kosten des Verfahrens werden anteilig verteilt.