IV R 16/16

Tonnagewahl: Änderungen für Verluste vor Indienststellung und Voraussetzungen für Hilfsgeschäfte • § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG ermöglicht die nachträgliche Änderung von Steuerbescheiden für Verluste vor Indienststellung eines Handelsschiffs, wenn der Steuerpflichtige später zur Tonnagebesteuerung optiert. • Für die Jahre, in denen die ursprünglichen Feststellungen unanfechtbar waren, ist § 5a Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Satz 2 EStG einschlägig; für unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Bescheide kommt ergänzend § 164 Abs. 2 AO in Betracht. • Vorbereitende Maßnahmen können Hilfsgeschäfte i.S. von § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG sein, sie müssen aber in einem unmittelbaren, engen Zusammenhang mit dem Einsatz oder der Vercharterung des konkreten Schiffs stehen; die konkrete Investitionsentscheidung ist entscheidend. • Die bloße Gründung einer Vorratsgesellschaft genügt regelmäßig nicht als Hilfsgeschäft, da die konkrete Investitionsentscheidung erst danach getroffen werden kann. • Soweit das FG von abweichenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist oder erforderliche Feststellungen fehlen, ist das Urteil aufzuheben und zur ergänzenden Sachaufklärung zurückzuverweisen. Die Klägerin wurde 2006 als Vorratsgesellschaft zur Betreibung und Veräußerung von Seeschiffen gegründet. In den Jahren 2006–2009 erzielte sie keine Betriebseinnahmen, sondern nur Verwaltungskosten (Rechts-, Beratungs-, Abschluss- und Prüfungskosten), die als Verluste festgestellt wurden. 2010 schloss die Klägerin einen Bauvertrag für ein Handelsschiff, das 2012 geliefert und in Betrieb genommen wurde. Mit Wirkung ab 2012 optierte die Klägerin zur Tonnagegewinnermittlung nach § 5a EStG. Das Finanzamt änderte die Feststellungsbescheide für die Streitjahre und berücksichtigte die Verluste nicht unter Berufung auf § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG; teils wurden Änderungen auch nach § 164 Abs. 2 AO vorgenommen. Das Finanzgericht wies die Klage ab; die Klägerin rügte materielle Rechtsverletzung und legte Revision ein. • Die Revision ist begründet; das FG-Urteil wird aufgehoben und die Sache zurückverwiesen, weil die Feststellungen unzureichend sind (§ 126 Abs. 3 FGO). • Rechtsgrundlage: Für 2006/2007 kommen nur § 5a Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Satz 2 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG in Betracht; für 2008/2009 zusätzlich § 164 Abs. 2 AO, da die Ausgangsbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung ergingen. • Wortlaut und Systematik des § 5a Abs. 3 S.2–4 EStG zeigen, dass der Gesetzgeber auch die Änderung von Bescheiden für Zeiträume vor der Indienststellung ermöglichen wollte; eine zeitliche Beschränkung auf das Jahr der Indienststellung ergibt sich nicht. • § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist nicht einschlägig für die Änderung der Bescheide 2006/2007, weil die 2012 ausgeübte Option keine neue Tatsache i.S. dieser Vorschrift darstellt. Die vom FG getroffene Würdigung, dass die Aufwendungen dem Grunde nach Betriebsausgaben mit Gewinnerzielungsabsicht waren, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. • Begriffliche Abgrenzung: Hilfsgeschäfte i.S. von § 5a Abs. 2 S.2 EStG sind solche, die der Haupttätigkeit üblicherweise vorausgehen oder sie ermöglichen; sie müssen aber unmittelbar mit Einsatz oder Vercharterung des konkreten Schiffs zusammenhängen. • Die Unmittelbarkeit verlangt, dass die konkrete Investitionsentscheidung für den Betrieb eines Handelsschiffs bereits getroffen ist; vor diesem Zeitpunkt vorgenommene Geschäfte erfüllen das Erfordernis regelmäßig nicht. • Die bloße Gründung einer Gesellschaft ist noch kein Hilfsgeschäft im Sinne der Vorschrift; typischerweise sind weitergehende Maßnahmen erforderlich (z. B. Abschluss von Bau-/Kaufverträgen oder Maßnahmen zur Beschaffung von Finanzierungsmitteln). • Das FG hat unzureichend festgestellt, ob die in den Jahren 2006–2009 entstandenen Aufwendungen reine Gründungs- oder bereits investitionsbezogene Kosten waren und ob bzw. in welchem Jahr die konkrete Investitionsentscheidung getroffen wurde; daher ist Zurückverweisung zur Nachholung der Feststellungen geboten. • Kostenentscheidung: Die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens wurde dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO). Die Revision der Klägerin war erfolgreich; das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts wird aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückgewiesen. Es bleibt offen, in welchen Streitjahren und in welchem Umfang die geltend gemachten Verluste nach § 5a Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Satz 3 EStG i.d.F. des HBeglG2004BestG zu berücksichtigen sind, weil das FG nicht ausreichend festgestellt hat, ob die Aufwendungen Gründungsaufwand oder bereits unmittelbar mit der Investitionsentscheidung für ein konkretes Schiff zusammenhängende Hilfsgeschäfte waren. Das FG hat bei der neuerlichen Verhandlung Feststellungen dazu zu treffen, ob und gegebenenfalls in welchem Jahr die konkrete Investitionsentscheidung getroffen wurde und welche Maßnahmen die geltend gemachten Rechts- und Beratungskosten veranlasst haben. Über die Kosten des Revisionsverfahrens entscheidet das FG.