VIII R 46/15

Festsetzungsverjährung, Beginn der Außenprüfung und Verstoß gegen Kapitalverkehrsfreiheit durch vorgezogenes Halbeinkünfteverfahren • Die Hemmung der Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 4 AO greift, wenn mit der Außenprüfung ernsthaft begonnen wurde und erste anknüpfungsfähige Ermittlungsergebnisse vorliegen. • Eine Prüfungsanfrage mit konkreten prüfungsrelevanten Fragen kann den Beginn der Außenprüfung darstellen, sofern sie über bloße Vorbereitungshandlungen hinausgeht. • Die vorgezogene Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens 2001 auf Veräußerungen von Auslandsbeteiligungen stellt wegen Ungleichbehandlung gegenüber Inlandsbeteiligungen eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG/Art. 63 AEUV) dar und kann nicht durch die Wahrung der steuerlichen Kohärenz gerechtfertigt werden. Der Kläger machte für 2001 in seiner Steuererklärung einen Veräußerungsverlust aus Genussscheinen einer Schweizer Gesellschaft geltend und beantragte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags. Das Finanzamt veranlasste für die Jahre 2001–2005 eine Außenprüfung, deren Beginn der Kläger zweimal auf Antrag hinausschob. Der Prüfer stellte am 22.12.2009 konkrete Fragen zu einer Versorgungsrente und zu Steuerberaterrechnungen; daraufhin übersandte der Kläger Unterlagen. Nach Abschluss der Prüfung erließ das Finanzamt 2013 Änderungsbescheide für 2001–2005 und erkannte u.a. den 2001 geltend gemachten Verlust aus Auslandsgenussscheinen nur hälftig nach dem Halbeinkünfteverfahren an. Das Finanzgericht gab der Klage nur insoweit statt, als der Verlust aus den Genussscheinen vollständig anzuerkennen war; beide Seiten legten Revision ein. • Festsetzungsverjährung: Die streitigen Änderungsbescheide für 2002–2005 sind nicht verjährt, weil die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO durch die angeordnete Außenprüfung gehemmt war. Die Anträge des Klägers zur Verlegung des Prüfungsbeginns lösten die Hemmung aus; die Zweijahresfrist begann mit dem zweiten Verschiebungsantrag neu. • Beginn der Außenprüfung: Der Schriftwechsel des Prüfers vom 22.12.2009 enthielt konkrete, prüfungsrelevante Fragen und ging über bloße Vorbereitungshandlungen hinaus. Die daraufhin eingereichten Unterlagen (notarielle Urkunde, Rechnung des Steuerberaters) stellten erste verwertbare Ermittlungsergebnisse dar, an die bei Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden konnte; damit begann die Prüfung innerhalb der Zweijahresfrist rechtzeitig. • § 171 Abs. 4 Satz 2 AO: Keine Ausnahme der Ablaufhemmung, weil die Außenprüfung nicht unmittelbar nach ihrem Beginn für mehr als sechs Monate aus von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen unterbrochen wurde. • Halbeinkünfteverfahren und EU-Recht: Nach maßgeblicher EuGH-Rechtsprechung fällt die Differenzierung zwischen Inlands- und Auslandsbeteiligungen in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit. Die vorgezogene Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Auslandsbeteiligungen im Jahr 2001 bewirkte eine ungünstigere Behandlung von Auslandsanteilen und hinderte oder erschwerte grenzüberschreitende Kapitalbewegungen. • Keine Rechtfertigung durch Kohärenz: Die Ungleichbehandlung beruht nicht auf objektiv nicht vergleichbaren Situationen, sondern auf Übergangsregelungen; die behauptete Notwendigkeit zur Wahrung der steuerlichen Kohärenz rechtfertigt nicht die nur hälftige Anerkennung von Veräußerungsverlusten bei Auslandsbeteiligungen im Streitjahr. • Rechtsfolgen: Daher war der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags 2001 in soweit rechtswidrig, als der Verlust aus den Genussscheinen nicht voll anerkannt wurde. Die Revisionen des Klägers und des Finanzamts wurden zurückgewiesen. Das Gericht stellte fest, dass die Festsetzungsfristen für die Jahre 2002–2005 durch die Außenprüfung gem. § 171 Abs. 4 AO gehemmt waren, weil mit der Prüfung am 22.12.2009 ernsthaft begonnen wurde und erste anknüpfungsfähige Ermittlungsergebnisse vorlagen. Gleichzeitig bestätigte der Senat, dass die vorgezogene Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens 2001 auf Auslandsbeteiligungen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, sodass der Veräußerungsverlust aus den Genussscheinen 2001 in voller Höhe anzuerkennen ist. Die Beteiligten tragen jeweils die Kosten ihrer erfolglosen Revision. Das Ergebnis folgt der unionsrechtlichen Vorgabe, wonach steuerliche Übergangsregelungen nicht zu einer ungerechtfertigten Benachteiligung grenzüberschreitender Kapitalanlagen führen dürfen.