III R 22/17

Herstellungsbeginn bei Gebäudeinvestitionen: Bauüberwachung begründet Investitionsbeginn • Bei der Herstellung eines Gebäudes kann der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Vertrags bzw. die Übertragung bauüberwachender Leistungen den Beginn des Erstinvestitionsvorhabens nach § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 begründen. • Planungsleistungen allein begründen nicht notwendigerweise den zulagenrechtlichen Herstellungsbeginn; Leistungsphase 8 (Bauüberwachung) nach HOAI 2009 ist der Bauausführung zuzurechnen. • Fehlt es an endgültigen Feststellungen zur Bemessung der Erhöhungsbeträge, ist die Sache zur ergänzenden Sachaufklärung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Die Klägerin, eine im Fördergebiet ansässige GmbH, plante den Neubau einer Halle und beauftragte am 13.4.2011 die M-GmbH mit Planungs- und Bauüberwachungsleistungen (Leistungsphasen 5–9 HOAI 2009). Bauantrag und Baugenehmigung wurden 2010 bzw. Mai 2011 gestellt/erteilt; die Bauarbeiten wurden im Dezember 2012 an die Fa. W vergeben. Die Klägerin beantragte für 2011–2013 Investitionszulagen und setzte als Beginn des Vorhabens den 15.4.2011 an. Das Finanzamt sah den Beginn erst mit Abschluss des Bauvertrags 2012 und setzte niedrigere Zulagensätze fest. Das Finanzgericht wies die Klage für 2011 und 2013 ab, weil der Architektenvertrag nach seiner Auffassung keine der Ausführung zuzurechnende Leistung begründe oder sich die Vergütung bei Projektabbruch ausgeschlossen habe. Die Klägerin ließ die Entscheidung per Revision überprüfen. • Rechtsgrundlagen: §§ 2,4,5,6 InvZulG 2010; HOAI 2009 (Leistungsphasen). • Beginn der Herstellung: Maßgeblich ist nach § 4 Abs. 2 InvZulG 2010 der Zeitpunkt der ersten Einzelinvestition; für Gebäude fingiert § 4 Abs. 2 Satz 5 den Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Vertrags oder die Aufnahme von Bauarbeiten als Beginn. • Zweck der Fiktion: Abweichend vom Ertragsteuerrecht wird der zulagenrechtliche Beginn gesondert geregelt; gesetzliche und dogmatische Erwägungen lassen Raum für unterschiedliche Auslegungen, insbesondere hinsichtlich Planungsleistungen. • Keine Entscheidungspflicht zur Frage, ob Planungsvertrag stets Ausführungsvertrag ist: Der Senat lässt offen, ob allgemeine Planungsleistungen Ausführungsleistungen sind, weil hier bereits die Vertragsinhalte entscheidend sind. • Bauüberwachung als Beginn: Der Vertrag vom 13.4.2011 umfasste Leistungsphasen 5–9 und insbesondere die Leistungsphase 8 (Objektüberwachung), die der Bauausführung zuzurechnen ist; das Vorliegen der Bauüberwachung rechtfertigt den Beginn des Herstellungszeitpunkts 2011. • Vertragliche Bedingungen und Abbruchrisiko: Die im Vertrag vorgesehene Regelung, wonach bei Projektabbruch kein Honorar zustehen sollte, steht der Wirksamkeit des Vertrags nicht entgegen, weil aus Rechnungsunterlagen hervorgeht, dass Leistungsphase 5 bereits zu 65% erbracht war und ein Abbruch nach Phase 4 de facto ausgeschlossen war. • Spruchreife fehlt für Umfang der Erhöhung: Das FG hat nicht festgestellt, ob die höheren Zulagensätze zu den von der Klägerin geltend gemachten Erhöhungsbeträgen führen; daher ist Zurückverweisung zur ergänzenden Feststellung erforderlich. Die Revision ist teilweise begründet: Das Urteil des Thüringer Finanzgerichts wird insoweit aufgehoben, als es die Jahre 2011 und 2013 betrifft, und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der Senat stellt klar, dass der Vertrag vom 13.4.2011 wegen der Übertragung bauüberwachender Leistungen (Leistungsphase 8 HOAI 2009) den Beginn des Erstinvestitionsvorhabens im Jahr 2011 begründen kann; entgegen der Auffassung des FG war damit die höhere Zulage für 2011 und 2013 grundsätzlich zu prüfen. Da jedoch nicht hinreichend festgestellt ist, ob und in welcher Höhe die höheren Zulagensätze die beantragten Erhöhungsbeträge bewirken, hat das FG die erforderlichen Feststellungen nachzuholen. Die Kosten des Revisionsverfahrens werden dem Finanzgericht auferlegt.