IX R 18/19

NV: Identifiziert der Steuerpflichtige bei der Veräußerung die zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworbenen Stückaktien, sind für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 EStG die tatsächlichen Anschaffungskosten der veräußerten Stückaktien maßgebend. Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 19.02.2019 - 11 K 1800/16 aufgehoben und der Einkommensteuerbescheid 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 17.05.2016 dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG in Höhe von 0 € auf 154.000 € festgesetzt wird. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für eine Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2013 vom 27.03.2015 im Streitfall bejaht. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide nur zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Das FG hat unzutreffend einen nach § 17 Abs. 1 EStG anzusetzenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 4.272.150 € ermittelt; er beträgt vielmehr 0 €. 1. Das FG hat die durchschnittlichen Anschaffungskosten der Stückaktien für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 EStG zugrunde gelegt, weil es davon ausgegangen ist, dass die tatsächlichen Anschaffungskosten für die veräußerten 1 000 Stückaktien mangels Identifizierung nicht feststellbar seien. Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. a) Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter ‑‑wie der Kläger im Streitfall‑‑ innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis i.S. der genannten Vorschrift ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt (Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 13.03.2018 - IX R 35/16, BFH/NV 2018, 936; vom 11.04.2017 - IX R 4/16, BFH/NV 2017, 1309; vom 13.10.2015 - IX R 43/14, BFHE 251, 326, BStBl II 2016, 212, m.w.N.). b) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch nachträgliche Anschaffungskosten. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist von den tatsächlichen Anschaffungskosten auszugehen; darum sind für jedes einzelne Wirtschaftsgut, also auch für jedes Wertpapier gleicher Gattung, die tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen, sofern diese feststellbar sind (BFH-Urteil vom 11.12.2013 - IX R 45/12, BFHE 244, 296, BStBl II 2014, 578, unter II.1.b). Bestehen bezüglich der Kosten Unklarheiten, etwa infolge Vermischung der gattungsgleichen Sachen, dann muss ‑‑subsidiär gegenüber der Bewertung mit den tatsächlichen Anschaffungskosten‑‑ der Anschaffungspreis der Einzelsache geschätzt werden. Sofern sonstige Anhaltspunkte für einen zutreffenden Schätzwert fehlen, bleibt als einzige feststehende Schätzungsgrundlage nur der Anschaffungspreis des vermischten Gesamtbestandes übrig, der sich aus der Zusammenrechnung der Einzelkosten ergibt. Daraus folgt für das einzelne Wertpapier ein Durchschnittswert (BFH-Urteil in BFHE 244, 296, BStBl II 2014, 578). c) Da die Anteile ihre rechtliche Selbständigkeit behalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 244, 296, BStBl II 2014, 578; vom 20.04.2004 - VIII R 52/02, BFHE 206, 98, BStBl II 2004, 556, unter 3.a), hat der Anteilseigner die Möglichkeit, frei zu bestimmen, welchen Anteil er veräußert, wenn er die Anteile zu verschiedenen Zeiten und zu verschiedenen Preisen erworben hat (vgl. BFH-Urteile vom 10.10.1978 - VIII R 126/75, BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77; vom 17.07.1980 - IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11; H 17 (5) des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2013, Stichwort "Wahlrecht bei teilweiser Veräußerung von GmbH-Anteilen"). Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlustes i.S. des § 17 EStG sind dann die tatsächlichen Anschaffungskosten dieser Anteile maßgebend. Dies setzt jedoch voraus, dass der Veräußerer bereits bei der Veräußerung ‑‑z.B. durch die Bezugnahme auf den Erwerbsakt‑‑ bestimmt, welche Anteile er veräußert, und damit diese Anteile identifiziert; andernfalls ist von den durchschnittlichen Anschaffungskosten des Veräußerers auszugehen (BFH-Urteil in BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11). Entscheidend für die Identifizierung der veräußerten Anteile ist, ob diese aufgrund objektiver Umstände, wie z.B. den Vertragsunterlagen, bestimmbar sind. Bei einer AG kann die Kenntlichmachung beispielsweise durch Aufnahme der Aktienstücknummern oder der unterschiedlichen Nennbeträge oder durch Verwahrungen in gesonderten Depots erfolgen. d) Die im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller äußerer Umstände zu treffende Feststellung, welche Anteile im Einzelfall tatsächlich veräußert worden sind, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die tatsächlichen Feststellungen des FG sind vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.2007 - IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557; vom 06.12.2016 - IX R 12/15, BFHE 256, 129, BStBl II 2017, 388). Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war. e) Die Entscheidung des FG kann keinen Bestand haben, weil es maßgebende Beweisanzeichen bei der Identifizierung der veräußerten Stückaktien nicht berücksichtigt hat. So erkennt das FG nicht, dass der in der Kurzmitteilung vom 26.03.2014 enthaltene Entwurf des Aktienkauf- und Übertragungsvertrages vom 23.10.2013 im Rahmen der abstrakten Regelung für den Kaufpreis der 1 000 Stückaktien ausdrücklich auf II. Nr. 4 § 3 der Urkunde I UR …/2007 des Notariats X vom 22.11.2007 (notariell beurkundetes Angebot des V an den Kläger zum Abschluss eines Vertrages über den Verkauf und die Übertragung von 1 250 Stückaktien an der A AG) Bezug nimmt und damit bestimmt, dass der zwischen V und dem Kläger je Stückaktie vereinbarte Veräußerungspreis in Höhe von 6.400 € auch für die Veräußerung der 1 000 Stückaktien vom Kläger an die A AG gelten soll. In dem unterschriebenen Aktienkauf- und Übertragungsvertrag vom 23.10.2013 wird dann lediglich die abstrakte Regelung durch das konkrete Berechnungsergebnis (6.400 €/Stückaktie) ersetzt. 2. Die Sache ist spruchreif. Da das FG durch Bezugnahmen nach § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO den Inhalt der Vereinbarungen umfassend festgestellt hat, kann der Senat selbst nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO die rechtlichen Folgerungen hieraus ziehen. Weiterer Aufklärungsmaßnahmen bedarf es nicht. Durch die Bezugnahme des Vertragsentwurfs auf II. Nr. 4 § 3 der Urkunde I UR …/2007 des Notariats X vom 22.11.2007 wird deutlich, dass der Kläger die an die A AG veräußerten Stückaktien zuvor für denselben Preis von V erworben hat. Dementsprechend haben die Vertragsparteien in den Aktienkauf- und Übertragungsvertrag vom 23.10.2013 einen Kaufpreis von 6.400 €/Stückaktie eingetragen. Dieses Ergebnis wird zudem durch weitere Belege bestätigt. Der zweiseitige Vertragsentwurf enthält auf jeder Seite einen notariellen Vermerk, der klarstellt, dass dieses Dokument Gegenstand der außerordentlichen Hauptversammlung der A AG am 23.10.2013 und damit die Grundlage für den darin gefassten Beschluss der Hauptversammlung war, den Vorstand der A AG zum Erwerb der Stückaktien "gemäß dem als Anlage beigefügten Entwurf eines Aktienkauf- und Übertragungsvertrages" zu ermächtigen. Der Aktienkauf- und Übertragungsvertrag vom 23.10.2013 beinhaltet daher eine Verknüpfung mit dem Erwerbsakt des Klägers. Dieser hat sein Wahlrecht beim Aktienverkauf an die A AG dahingehend ausgeübt, dass er 1 000 Aktien von den zuvor von V erworbenen und nicht von seinen bei Gründung erworbenen Stückaktien verkauft hat. Die Anschaffungskosten der veräußerten 1 000 Stückaktien (6.400.000 €) entsprachen daher dem Verkaufserlös (6.400.000 €), sodass kein Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG entstanden ist. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken