X R 26/19

1. NV: Der Gewinn aus einem Einzelunternehmen ist demjenigen zuzurechnen, der Unternehmerinitiative entfaltet (das Unternehmen tatsächlich führt) und das Unternehmerrisiko (die wirtschaftlichen Ergebnisse des Unternehmens) trägt. 2. NV: In den Fällen des § 171 Abs. 7 AO kann sich die ‑‑dort an die straf- oder ordnungswidrigkeitenrechtliche Verfolgungsverjährung gekoppelte‑‑ Festsetzungsfrist durch die Erfüllung von Tatbeständen für eine Unterbrechung der Verfolgungsverjährung weiter verlängern. 3. NV: Ein Tatbestand, der lediglich das Beteiligtenvorbringen im Konjunktiv wiedergibt und nicht erkennen lässt, welche der dort angeführten Tatsachenbehauptungen der Beteiligten das FG mit Bindungswirkung für das Revisionsgericht hat feststellen wollen, ist materiell-rechtlich fehlerhaft. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.02.2019 - 12 K 19/14 E,AO aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). 1. Die Sachverhaltsfeststellungen des FG sind in mehrfacher Hinsicht unzureichend. a) Die Klägerin rügt zu Recht, das FG habe ohne jede Sachaufklärung schlicht unterstellt, sie habe von der Nachweisung noch vor dem Ablauf der regulären Festsetzungsfrist Kenntnis erlangt. Da dieser Punkt für das FG von wesentlicher Bedeutung war, hätte es von Amts wegen zumindest Frau E ‑‑und ggf. auch den Rechtsanwalt‑‑ zu dieser Frage vernehmen müssen. Objektiv war eine solche Sachaufklärung schon deshalb erforderlich, weil ‑‑wie noch auszuführen sein wird (vgl. unten 2.a)‑‑ der Akteninhalt dafür spricht, dass der Bruder (B) der Klägerin und Frau E den Namen der Klägerin für Geschäfte auf eigene Rechnung genutzt haben dürften und auch die Ermittlungen der Steuerfahndung ergeben haben, dass die Klägerin hiervon nichts gewusst haben dürfte. Daher drängt sich die vom FG angestellte Mutmaßung, Frau E habe der Klägerin oder dem von ihr beauftragten Rechtsanwalt die Unterlagen über die Beschlagnahme ausgehändigt, nicht zwingend auf. b) Darüber hinaus enthält der hauptsächlich im Konjunktiv abgefasste Tatbestand des angefochtenen Urteils nicht dasjenige Mindestmaß an Sachverhaltsfeststellungen, das dem Revisionsgericht eine Überprüfung der rechtlichen Auffassung der Vorinstanz ermöglichen würde. Die Art und Weise der Abfassung des Tatbestands des finanzgerichtlichen Urteils lässt nicht erkennen, welche der dort lediglich wiedergegebenen Tatsachenbehauptungen der Beteiligten das FG schlicht referiert hat und welche es ‑‑nach eigenen Ermittlungen, Überprüfungen und Würdigungen‑‑ i.S. des § 118 Abs. 2 FGO mit Bindungswirkung für das Revisionsgericht hat feststellen wollen. Dies dürfte nicht den Anforderungen des § 105 Abs. 3 FGO entsprechen (vgl. ausführlich zu einem vergleichbaren Tatbestand BFH-Urteil vom 09.01.2018 - IX R 34/16, BFHE 260, 440, BStBl II 2018, 582, Rz 36). Zugleich liegt ein ‑‑von Amts wegen zu berücksichtigender‑‑ materiell-rechtlicher Fehler vor, wenn aus dem angefochtenen Urteil nicht erkennbar ist, aus welchen Tatsachen das FG seine Schlussfolgerungen ableitet (BFH-Urteil vom 25.10.2016 - I R 54/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216, Rz 10, m.w.N.). Dies ist hier der Fall. 2. Weil der Senat die fehlenden Tatsachenfeststellungen nicht selbst vornehmen kann, geht die Sache an das FG zurück. Für das weitere Verfahren weist der Senat ‑‑ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO‑‑ auf die folgenden Punkte hin: a) Angesichts des Akteninhalts wird das FG in erster Linie zu erwägen haben, ob die angefochtene Steuerfestsetzung schon aus materiell-rechtlichen Gründen ‑‑unabhängig von den verjährungsrechtlichen Fragen, über die die Beteiligten streiten‑‑ rechtswidrig ist, weil die Klägerin möglicherweise nicht diejenige Person war, die hinsichtlich des Einzelunternehmens Unternehmerinitiative entfaltet hat und das Unternehmerrisiko getragen hat, so dass ihr der Gewinn des Einzelunternehmens eventuell gar nicht zuzurechnen ist. Insbesondere aus der im strafrechtlichen Ermittlungsbericht (dort vor allem Tz. 7.2.1.2) enthaltenen Sachverhaltszusammenstellung, deren Richtigkeit durch den übrigen Akteninhalt gestützt wird, dürften sich Hinweise darauf ergeben, dass das Unternehmen tatsächlich nicht von der Klägerin selbst, sondern ausschließlich von B ‑‑unter Einschaltung seiner Ehefrau E‑‑ geführt worden sein könnte (dazu unten aa) und allein diesem auch die wirtschaftlichen Ergebnisse des Unternehmens zugutegekommen sein könnten (unten bb). aa) Nach dem Inhalt des Ermittlungsberichts sei die Klägerin als Krankenschwester in einem 70 km von ihrem Wohnort entfernten Krankenhaus vollzeitbeschäftigt gewesen. Die Geschäftsräume der Fa. X hätten sich im selben Gebäude wie die Steuerberaterkanzlei des B ‑‑ca. 600 Straßenkilometer vom Wohnort der Klägerin entfernt‑‑ befunden. In einem Rechtsstreit, der das Einzelunternehmen betroffen habe, sei allein B nach außen aufgetreten. Die Vermittlungsleistungen im Geschäft mit Anteilen an Grundstücksgemeinschaften, für die das Einzelunternehmen im Streitjahr 2001 Provisionseinnahmen erhalten habe und mit denen die streitgegenständlichen, als Betriebsausgaben abgezogenen Unterprovisionen in Zusammenhang stünden, seien nicht von der Klägerin, sondern allein von B durchgeführt worden. Leistungsempfänger seien ausschließlich Mandanten des B gewesen, die ausgesagt hätten, die Klägerin nicht zu kennen. B habe als Steuerberater nicht gewerblich tätig sein dürfen und daher das auf den Namen der Klägerin angemeldete Einzelunternehmen genutzt, um seine berufsrechtswidrigen Geschäfte abzuwickeln. B habe die Tätigkeiten seines Steuerbüros und des Einzelunternehmens derart miteinander vermischt, dass Außenstehende dies nicht hätten trennen können. Sollte sich dies als zutreffend erweisen, wäre zweifelhaft, ob die Klägerin die Zeit und/oder die Fachkenntnisse für die Führung des Einzelunternehmens mit dem Gegenstand "Wirtschaftsberatung, Verkehrsplanung, Bauträger" gehabt haben könnte, dessen Geschäftsräume sich zudem weit entfernt vom Wohnort der Klägerin befanden. Auch die Steuerfahndung ist letztlich davon ausgegangen, dass die Klägerin selbst keine Kenntnis davon gehabt habe, was in dem Unternehmen vorgegangen sei. Sie habe lediglich die jährlichen Abschlüsse und die Steuererklärungen unterschrieben, die B ihr vorgelegt habe. Nach Aktenlage sind auch die gegen die Klägerin erlassenen Steuerbescheide aufgrund einer entsprechenden Vollmacht direkt dem B bekanntgegeben worden. bb) Nach dem Inhalt des strafrechtlichen Ermittlungsberichts dürften auch die im Einzelunternehmen angefallenen Überschüsse dem B ‑‑und nicht etwa der Klägerin‑‑ zugutegekommen sein. Dort ist ausgeführt, B habe wie ein Einzelunternehmer Entnahmen aus der Fa. X getätigt. Teile der Betriebsausgaben des Steuerbüros des B seien aus Mitteln des Einzelunternehmens bezahlt worden. B sei über das Bankkonto des Einzelunternehmens verfügungsbefugt sowie Inhaber von Kredit- und EC-Karten in Bezug auf dieses Bankkonto gewesen. Die streitgegenständlichen Unterprovisionen ‑‑bei denen es sich nach Auffassung der Steuerfahndung um verschleierte Entnahmen gehandelt haben soll‑‑ habe B aus Mitteln des Einzelunternehmens an seine Mutter sowie an seine Schwiegermutter (die Mutter der E) gezahlt, wobei die Schwiegermutter den Betrag sogleich an E weitergegeben habe. b) Nur wenn das FG nach weiterer Sachaufklärung zu dem Ergebnis kommen sollte, dass die Einkünfte aus dem Einzelunternehmen ungeachtet des von der Steuerfahndung mitgeteilten Sachverhalts der Klägerin zuzurechnen sein sollten, kommt es noch auf die Streitfragen in Bezug auf die Festsetzungsverjährung an. aa) Dabei wird das FG ‑‑mit Vorrang vor der Prüfung von Tatbeständen der Ablaufhemmung‑‑ in den Blick zu nehmen haben, ob die Festsetzungsfrist sich gemäß § 169 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO auf zehn Jahre verlängert hat. Sollten der Klägerin zwar die Einkünfte aus dem Einzelunternehmen zuzurechnen sein, sollte der von der Steuerfahndung mitgeteilte Sachverhalt sich aber jedenfalls insoweit als zutreffend erweisen, dass B Betriebsausgaben dieses Unternehmens fingiert hat, dürfte von einer Steuerhinterziehung auszugehen sein. Zwar wäre nicht die Klägerin, der der tatsächliche Sachverhalt nach Auffassung der Steuerfahndung gar nicht bekannt war, als Täterin anzusehen. Für die Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre ist es aber nicht erforderlich, dass die Steuerhinterziehung durch den Steuerschuldner oder einen seiner Erfüllungsgehilfen begangen worden ist (§ 169 Abs. 2 Satz 3 AO). Insofern schlösse eine dem B anzulastende Steuerhinterziehung es nicht aus, dass auch für eine hierdurch bei der Klägerin ausgelöste Steuerschuld die auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist gilt. bb) Selbst wenn keine Steuerhinterziehung, sondern nur eine leichtfertige Steuerverkürzung ‑‑so auch das Strafgericht in Bezug auf die Klägerin‑‑ gegeben sein sollte, wäre auf die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 7 AO hinzuweisen. Danach endet die Festsetzungsfrist in den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist. (1) Gemäß § 31 Abs. 3 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) beginnt die Verfolgungsverjährung, sobald die Tathandlung beendet ist, jedoch nicht vor dem Eintritt des Taterfolgs. Da die Tathandlung in derartigen Fällen in der Abgabe der fehlerhaften Steuererklärung zu sehen ist und der Taterfolg mit der Bekanntgabe des fehlerhaften Steuerbescheids eintritt (BFH-Urteil vom 22.06.1995 - IV R 26/94, BFHE 177, 354, BStBl II 1995, 575, unter I.), wäre vorliegend auf den ‑‑späteren‑‑ Zeitpunkt des Taterfolgs abzustellen. Der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 2001 vom 06.03.2003 gilt am 10.03.2003 (Montag) als bekanntgegeben. (2) Die Verfolgung einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO verjährt in fünf Jahren (§ 384 AO); hier daher grundsätzlich am 10.03.2008. (3) Gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG wird die Verfolgungsverjährung u.a. durch eine Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnung unterbrochen. Nach einer Unterbrechung beginnt die Verjährung von neuem, solange die absolute Höchstfrist vom Doppelten der regulären Frist gewahrt ist (§ 33 Abs. 3 OWiG). Aus den Akten ergeben sich Hinweise darauf, dass ein Amtsgericht am 27.10.2006 Durchsuchungsbeschlüsse gegen die Klägerin erlassen hat. Sollte das FG einen solchen Sachverhalt feststellen können, hätte die ‑‑an diesem Tag noch nicht abgelaufene‑‑ Verfolgungsverjährung von neuem begonnen. Sie wäre dann im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Änderungsbescheids (28.01.2010) noch nicht abgelaufen gewesen. cc) Auf die vom FG und den Beteiligten erörterten Fragen zu § 171 Abs. 5 Satz 1 AO käme es nur dann noch an, wenn die vorstehenden Hinweise im zweiten Rechtsgang nicht zu einer abschließenden Beurteilung des Streitfalls führen sollten. (1) Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO umfasst in objektiver Hinsicht ‑‑im Gegensatz zu § 171 Abs. 4 AO‑‑ nicht den gesamten Steueranspruch. Vielmehr tritt die Hemmung der Festsetzungsfrist nur in dem Umfang ein, in dem sich die Ergebnisse der Ermittlungen der Steuerfahndung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer auswirken (BFH-Urteil vom 14.04.1999 - XI R 30/96, BFHE 188, 286, BStBl II 1999, 478, unter II.2.b). Die Ablaufhemmung ist also nicht auf eine bestimmte Steuerart und einen bestimmten Veranlagungszeitraum bezogen, sondern auf einen bestimmten Sachverhalt bzw. Sachverhaltskomplex (BFH-Urteil vom 14.04.2005 - XI R 83/03, BFH/NV 2005, 1961, unter II.3.a). Sie tritt nur hinsichtlich der Steuern ein, die sich aus Sachverhalten ergeben, die Gegenstand der Ermittlungen waren (BFH-Entscheidungen vom 08.07.2009 - XI R 41/08, BFH/NV 2010, 1, unter II.1.b, und vom 15.06.2010 - VIII B 2/10, BFH/NV 2010, 2001, unter 2.). (2) In subjektiver Hinsicht erfordert der Eintritt der Ablaufhemmung die Erkennbarkeit der Ermittlungsmaßnahmen für den Steuerpflichtigen. Innerhalb der BFH-Rechtsprechung ist bisher nicht geklärt, ob sich auch die erforderliche Erkennbarkeit durch den Steuerpflichtigen ‑‑ebenso wie der objektive Umfang der Fahndungsprüfung‑‑ auf den betroffenen Sachverhaltskomplex beziehen muss (in diesem Sinne BFH-Urteile vom 03.07.2018 - VIII R 9/16, BFHE 262, 198, BStBl II 2019, 122, Rz 23, und VIII R 10/16, BFH/NV 2018, 1233, Rz 23) oder ob insoweit eine allgemeine, nicht näher spezifizierte Erkennbarkeit von Ermittlungshandlungen der Steuerfahndung ausreicht (in diesem Sinne BFH-Urteil vom 24.04.2002 - I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586, unter II.3.c). Sofern es hierauf im zweiten Rechtsgang noch ankommen sollte, wird das FG sich mit dieser ‑‑von ihm bisher nicht erkannten‑‑ Rechtsfrage befassen müssen, da aus der vom FG zugrunde gelegten Nachweisung kein konkreter Sachverhaltskomplex ersichtlich sein dürfte. Ferner kann das FG sich mit der Frage auseinandersetzen, ob die Behauptung der Klägerin, sie habe das Einzelunternehmen im Jahr 2003 schenkweise auf Frau E übertragen, Auswirkungen auf die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der Ermittlungen "beim Steuerpflichtigen" haben könnte. Denn wenn man die Behauptung der Klägerin zugrunde legt, könnte die im Jahr 2006 ‑‑nach der eventuellen Übertragung des Einzelunternehmens‑‑ vorgenommene Durchsuchung der Geschäftsräume der Fa. X nicht mehr bei der Klägerin, sondern bei Frau E, die zu diesem Zeitpunkt Inhaberin der Räume war, stattgefunden haben. c) Feststellungen zu der materiell-rechtlichen Rechtmäßigkeit der Entscheidung des FA, den Betriebsausgabenabzug für eine (welche?) der beiden Provisionszahlungen sowie für die Handwerkerrechnung zu versagen, hat das FG bisher nicht getroffen. Hierauf kommt es für das weitere Verfahren aber nur dann an, wenn die Ergebnisse aus der Fa. X der Klägerin zuzurechnen sein sollten und der angefochtene Steuerbescheid noch innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen wäre. 3. Der Senat hält es für angebracht, ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1, § 121 Satz 1 FGO). 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Unabhängig von dieser Übertragung ist das FG stets für die zum Kostenfestsetzungsverfahren gehörende Entscheidung darüber zuständig, ob die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren i.S. des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO notwendig war (Senatsurteil vom 17.11.2015 - X R 35/14, BFH/NV 2016, 728, Rz 42, m.w.N.). Das FG wird hier in einem etwaigen Kostenfestsetzungsverfahren in besonderer Weise zu erwägen haben, ob die Beauftragung des ‑‑möglicherweise tatbeteiligten und daher eventuell nicht in vollem Umfang die Interessen der Klägerin verfolgenden‑‑ B im Vorverfahren notwendig war und dessen Kosten unter dem Gesichtspunkt einer möglichen Interessenkollision erstattungsfähig sein können. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken