I R 57/17

NV: Die übernehmende Körperschaft tritt hinsichtlich des verbleibenden Verlustabzugs nach § 10d EStG und des vortragsfähigen Fehlbetrags nach § 10a Satz 2 GewStG nur dann in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 ein, wenn der verlustverursachende Betrieb oder Betriebsteil im Zeitpunkt der Verschmelzung bei der übertragenden Körperschaft vorhanden war (Bestätigung des Senatsurteils vom 14.03.2012 - I R 13/11, BFHE 236, 516). Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.07.2017 - 13 K 964/13 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Vorinstanz ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des Klägers für das Streitjahr die gemäß § 10a Satz 2 GewStG auf den 31.12.2000 gesondert festgestellten Fehlbeträge der D in Höhe von … DM und der C in Höhe von … DM deshalb zu berücksichtigen seien, weil für den Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaften hinsichtlich des vortragsfähigen Fehlbetrags der verlustverursachende Betrieb oder Betriebsteil im Zeitpunkt der Verschmelzung nicht bei der übertragenden Körperschaft vorhanden sein müsse. 1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags maßgebende Gewerbeertrag um Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit diese noch nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach Satz 2 der Vorschrift ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Geht Vermögen einer Körperschaft durch Verschmelzung auf eine andere Körperschaft über, so tritt nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Das gilt gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 auch für einen verbleibenden Verlustabzug i.S. des § 10d EStG unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. 2. Für einen Verlustabzug durch den übernehmenden Rechtsträger ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht erforderlich, dass dieser den für den Verlust ursächlichen Betrieb oder Betriebsteil selbst fortführt. Die Vorschrift des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 ist vielmehr dahingehend zu verstehen, dass in Verschmelzungsfällen der übernehmende Rechtsträger einen verbleibenden Verlustabzug auch dann geltend machen kann, wenn der für den Verlust ursächliche Betrieb oder Betriebsteil von einem anderen Rechtsträger innerhalb der Fünfjahresfrist fortgeführt wird (vgl. Senatsurteile vom 27.05.2009 - I R 94/08, BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937, und in BFHE 236, 516). Ein Verlustabzug geht aber nicht auf das aufnehmende Unternehmen über, wenn dieses zu keiner Zeit den Verlustbetrieb erwirbt, sondern der Verlustbetrieb unmittelbar von einem anderen Rechtsträger übernommen wird. Der Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs setzt mithin voraus, dass der verlustverursachende Betriebsteil am Stichtag der Verschmelzung oder Spaltung beim übertragenden Rechtsträger tatsächlich vorhanden ist; es genügt nicht, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, zu diesem Zeitpunkt bei einem Dritten noch vorhanden ist (Senatsurteil in BFHE 236, 516, m.w.N.). 3. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. a) Die übernehmende Körperschaft kann ‑‑wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 236, 516 erkannt hat‑‑ nur fortführen, was im Zeitpunkt der Verschmelzung oder Spaltung bei ihr noch vorhanden ist. Dies ergibt sich ‑‑entgegen der Auffassung des FG und des Klägers‑‑ schon aus dem Wortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995, der eine Verknüpfung zu dem Betrieb oder Betriebsteil herstellt, welcher den Verlust verursacht hat. b) Zwar enthält der Wortlaut keine positive Aussage dazu, welches Rechtssubjekt den Betrieb oder Betriebsteil fortführen muss. Für die vom Senat befürwortete Auffassung spricht aber der systematische Zusammenhang des Satzes 2 mit der Generalklausel in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995. Die übernehmende Körperschaft tritt nach der Generalklausel in Satz 1 zwar umfassend in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Hinsichtlich eines verbleibenden Verlustvortrags wird dieser umfassende Eintritt allerdings über Satz 2 wieder eingeschränkt. Die interpersonale Übertragung eines Verlustvortrags ist danach an den Bestand des verlustverursachenden Betriebs oder Betriebsteils geknüpft und enthält der Fortführungstatbestand des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 ‑‑entgegen der Auffassung des FG‑‑ ein retrospektives Element (Senatsurteil in BFHE 236, 516). c) Nichts anderes ergibt sich bei teleologischer Auslegung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995. Der Senat ist dabei davon ausgegangen, dass die auf einer Initiative des Vermittlungsausschusses (Beschlussempfehlung vom 04.08.1997, BTDrucks 13/8325, S. 4) beruhende Einfügung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 nicht begründet worden ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937). Aufgrund der durch Satz 2 angeordneten Verknüpfung des Verlustvortrags mit dem verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil wird der Verlustvortrag zwar zu einem solchen des übernehmenden Rechtsträgers, er bleibt aber dennoch durch den verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil "verursacht". Der Übergang des Verlustabzugs nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 hängt sonach davon ab, dass der Verlustbetrieb zu irgendeinem Zeitpunkt auf das aufnehmende Unternehmen übergegangen ist. Deshalb ist es nach den Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 236, 516 zwar unschädlich, wenn das aufnehmende Unternehmen den Betrieb oder Betriebsteil in der Folge veräußert und der Erwerber ihn sodann bis zum Ende des maßgeblichen Zeitraums fortführt. Ein Verlustabzug geht aber nicht auf das aufnehmende Unternehmen über, wenn dieses zu keiner Zeit den Verlustbetrieb erwirbt, sondern der Verlustbetrieb unmittelbar von einem anderen Rechtsträger übernommen wird. Anderenfalls könnte der Verlustabzug ohne den Verlustbetrieb erworben werden, ein Ergebnis, das dem Zweck des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995, den "Handel" mit Verlustabzügen zu verhindern, erkennbar widerstreiten würde (vgl. Senatsurteile vom 28.10.2009 - I R 4/09, BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315; in BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937; in BFHE 236, 516). d) An dem Vorgenannten ändert es nichts, wenn der Kläger vorträgt, es sei eine Besonderheit der Versicherungsbranche, dass Versicherungsunternehmen mit unterschiedlichen Sparten zu keinem Zeitpunkt miteinander verschmolzen werden könnten, ohne eine aufsichtsrechtliche Unzulässigkeit auszulösen. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 kann weder branchenspezifisch ausgelegt werden noch können die Besonderheiten einer einzelnen Branche ausschlaggebend für die generelle Normauslegung sein. Es kommt insoweit auch nicht darauf an, ob im Streitfall konkret die Gefahr eines Handels mit Verlustabzügen besteht oder nicht. 4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen, weil die verlustverursachenden Betriebe im Streitfall unmittelbar vor der Verschmelzung in andere Gesellschaften eingebracht worden sind. Der Kläger muss sich insoweit an der von ihm selbst gewählten Reihenfolge der Restrukturierungsschritte festhalten lassen, auch wenn diese der aufsichtsrechtlichen Rechtstechnik geschuldet sein mögen und in unmittelbarem Zusammenhang aufeinander folgten. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken