IX R 15/19

Erhält ein im Zeitpunkt des schädigenden Ereignisses 12-jähriges Verkehrsunfallopfer von der Versicherung des Schädigers nach Schweizer Recht Ersatz für den verletzungsbedingt erlittenen, rein hypothetisch berechneten Erwerbs- und Fortkommensschaden, kommt eine Anwendung von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht in Betracht, wenn die Vereinbarung der an der Schadensregulierung Beteiligten ‑‑trotz der Bezeichnung der gewährten Versicherungsleistung als "Verdienstausfall"‑‑ nicht dahin gedeutet werden kann, dass damit Ersatz für steuerbare Einnahmen aus einer konkreten, d.h. bestimmten oder jedenfalls hinreichend bestimmbaren Einkunftsquelle i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG gezahlt werden sollte. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 03.01.2019 - 3 K 1497/18 aufgehoben. Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 06.04.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.05.2018 wird dahin geändert, dass die der Klägerin gewährte Versicherungsleistung in Höhe von 695.094 € nicht mehr als steuerbare Entschädigung für entgehende Einnahmen (§§ 19, 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes) angesetzt wird und die bislang als Werbungskosten behandelten Rechtsanwaltskosten in Höhe von 57.110 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die der Klägerin im Streitjahr zugeflossene Versicherungsleistung in Höhe von 695.094 € steuerbar ist. Die von der Klägerin getragenen Rechtsanwaltskosten in Höhe von 57.110 € sind als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. 1. Zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG gehören auch Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). a) Bei den Einnahmen, deren Ausfall ersetzt werden soll, muss es sich um steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen handeln; sie müssen ‑‑hypothetisch, aber auch eindeutig‑‑ einer bestimmten Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG) unterfallen. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG schafft keine eigene Einkunftsart; Leistungen, die nicht steuerbare oder steuerfreie Einnahmen ersetzen sollen, sind auch nicht nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbar. Kommen mehrere Einkunftsarten in Betracht oder kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Entschädigung auch als Ersatz für entgangene nicht steuerbare oder steuerfreie Einnahmen gewährt worden sein könnte, ist die Vorschrift nicht anwendbar (Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 12.09.1985 - VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252; vom 09.01.2018 - IX R 34/16, BFHE 260, 440, BStBl II 2018, 582; vom 20.07.2018 - IX R 25/17, BFHE 262, 143, BStBl II 2020, 186; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 24 Rz 3; Blümich/Fischer, § 24 EStG Rz 2a). b) Nach der zu inländischen Sachverhalten ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung kommt eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dem Grunde nach in Betracht, wenn der Steuerpflichtige infolge einer schuldhaften Körperverletzung (§ 823 Abs. 1 BGB) eine Minderung seiner Erwerbsfähigkeit erleidet, für die der Schädiger Ersatzleistungen erbringt. Dies gilt indes nur im Hinblick auf Zahlungen, die nach Maßgabe der Bestimmungen des § 842 BGB einen Erwerbs- und Fortkommensschaden ausgleichen sollen; Leistungen, mit denen andere schadensbedingte Folgen ausgeglichen werden (Arzt- und Heilungskosten, verletzungsbedingte Mehraufwendungen, Schmerzensgeld), fallen von vornherein nicht unter die Vorschrift (BFH-Urteile vom 21.01.2004 - XI R 40/02, BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716; vom 11.10.2017 - IX R 11/17, BFHE 259, 529, BStBl II 2018, 706, und in BFHE 262, 143, BStBl II 2020, 186). Aber auch soweit Leistungen des Schädigers zivilrechtlich einen Erwerbs- und Fortkommensschaden des Geschädigten ausgleichen sollen, ist stets zu prüfen, ob die Zahlung unmittelbar dazu dient, diesen Schaden durch den Ersatz steuerbarer und steuerpflichtiger Einnahmen zu ersetzen (BFH-Urteil vom 08.08.1986 - VI R 28/84, BFHE 147, 370, BStBl II 1987, 106); das bedeutet, dass zwischen Entschädigung und entgangenen Einnahmen eine kausale Verknüpfung bestehen muss (BFH-Urteil vom 21.08.1990 - VIII R 17/86, BFHE 162, 62, BStBl II 1991, 76; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 24 Rz 3). Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist der Ersatz des Erwerbs- und Fortkommensschadens ebenso steuerfrei wie die durch ihn ersetzten Leistungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 262, 143, BStBl II 2020, 186, zur Entschädigung wegen Erwerbsunfähigkeit bei Arbeitslosigkeit). Bei der insoweit vorzunehmenden tatrichterlichen Gesamtwürdigung kommt sowohl den Vereinbarungen der Beteiligten, deren Auslegung (§§ 133, 157 BGB) wie auch den weiteren Umständen des Einzelfalles Indizwirkung zu (vgl. BFH-Urteil in BFHE 262, 143, BStBl II 2020, 186). c) § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst auch Entschädigungen, die nicht vom Schädiger, sondern von dritter Seite, z.B. von einer Versicherung geleistet werden, wenn der leistende Dritte dem Geschädigten gegenüber zur Leistung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 12.07.2016 - IX R 33/15, BFHE 254, 568, BStBl II 2017, 158). 2. Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass es sich bei der streitigen Versicherungsleistung schon deshalb um eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1a EStG handele, weil sie den Erwerbs- und Fortkommensschaden der Klägerin habe ausgleichen sollen "und damit als Ersatz für entgehende Einnahmen gewährt wurde". Auch die Würdigung des FG, die Steuerbarkeit der Versicherungsleistung nach § 24 Nr. 1a EStG folge aus den insoweit getroffenen vertraglichen Vereinbarungen der Beteiligten, die die Ersatzleistung ausdrücklich als "Verdienstausfall" bezeichnet hätten, hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. a) Das FG hat in diesem Zusammenhang schon nicht berücksichtigt, dass die der Klägerin gewährte Versicherungsleistung nicht nach den rechtlichen Maßstäben des bundesdeutschen Zivilrechts, sondern nach Schweizer Recht gewährt und bemessen wurde (vgl. hierzu Art. 46, 47 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches - Fünfter Teil: Obligationenrecht vom 30.03.1911, SR 220, sowie die Bestimmungen des Bundesgesetzes über die Hilfe an Opfer von Straftaten vom 23.03.2007, SR 312.5). Die vom FG angewandte Rechtsvorschrift des § 842 BGB wäre überdies dahin zu verstehen, dass jeder Einsatz der Arbeitskraft, mit der eine sonst am Markt nur gegen Entgelt erhältliche Dienstleistung erbracht wird, als Vermögensschaden zu werten ist, der vom Schädiger zu ersetzen ist; vor diesem Hintergrund entstünde ein (abstrakter) Erwerbs- und Fortkommensschaden nach inländischem Rechtsverständnis auch dann, wenn der Geschädigte überhaupt nicht beabsichtigt, einen Beruf zu ergreifen, oder über eine derartige Absicht noch nicht entscheiden konnte oder aber aus altruistischen Motiven eine Tätigkeit ohne Entgelt anstrebt (Staudinger/Vieweg, BGB, § 842 Rz 146, 148). In jedem dieser Einzelfälle wäre im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu prüfen, ob eine Zahlung des Schädigers unmittelbar dazu dient, diesen Vermögensschaden durch den Ersatz steuerbarer und steuerpflichtiger Einnahmen auszugleichen. Dabei ist zu beachten, dass bei Verletzungen im Kindesalter etwaige Prognosen, ob und gegebenenfalls welche Erwerbstätigkeit der Geschädigte aufgenommen hätte, ohnehin mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden und daher ‑‑so auch im Streitfall‑‑ rein spekulativ sind. Nicht berücksichtigt ist ferner, dass eine auf Ersatzansprüche entfallende steuerliche Belastung, wie sie das FG im angefochtenen Urteil angenommen hat, nach inländischem Rechtsverständnis ihrerseits einen Schaden darstellen kann, den der Geschädigte gegen den Schädiger geltend zu machen berechtigt ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs ‑‑BGH‑‑ vom 10.04.1979 - VI ZR 151/75, Neue Juristische Wochenschrift ‑‑NJW‑‑ 1979, 1501, m.w.N.; vgl. auch FG Baden-Württemberg vom 20.11.2017 - 10 K 3494/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 217, rechtskräftig; Staudinger/Vieweg, BGB, § 842 Rz 146, 57, m.w.N.). Vor diesem Hintergrund wäre nicht ohne weiteres ‑‑d.h. jedenfalls nicht ohne konkrete, dahin gehende tatrichterliche Feststellungen‑‑ davon auszugehen, dass ein geschädigter Steuerpflichtiger eine Leistung als (hinreichenden) "Ersatz für entgehende Einnahmen" angenommen habe, wenn über den Ersatz des "Steuerschadens" keine vertragliche Vereinbarung (sog. "Bruttoabfindungsvereinbarung") mit dem Schädiger getroffen wurde. Nicht hinreichend geprüft hat das FG überdies, ob zwischen Entschädigung (nach eidgenössischem Recht) und entgangenen steuerbaren Einnahmen aus einer bestimmten Einkunftsart ein kausaler Zusammenhang besteht. Steht einem im Kindesalter geschädigten Steuerpflichtigen nach dem insoweit einschlägigen (nationalen) Schadenersatzrecht auch der Ersatz eines solchen (abstrakten) Erwerbs- und Fortkommensschadens zu ‑‑etwa weil ohne konkrete Anhaltspunkte nicht davon ausgegangen werden kann, dass ein junger Mensch auf Dauer seine Möglichkeiten, gewinnbringend tätig zu sein, nicht nutzen und ohne Einkünfte bleiben wird (vgl. BGH-Urteil vom 14.01.1997 - VI ZR 366/95, NJW 1997, 937)‑‑ und wird damit im Ergebnis lediglich eine dem Geschädigten entzogene Chance, sich ein Erwerbsleben aufzubauen, im Wege der Schadensregulierung entgolten (zu Einzelheiten im deutschen Recht vgl. Staudinger/Vieweg, BGB, § 842 Rz 21, 41), kann ‑‑entgegen der Auffassung des FG‑‑ aus einem im Rahmen dieser Regulierung erforderlichen prognostizierten Verlauf eines rein hypothetischen Erwerbslebens grundsätzlich weder auf eine bestimmte Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG) noch auf die Steuerbarkeit der hierbei lediglich abstrakt unterstellten Einkünfte geschlossen werden. Es fehlt insoweit schon an einer bestimmten (d.h. möglichen) Einkunfts- bzw. Erwerbsquelle der Klägerin und mithin auch an der erforderlichen kausalen Verknüpfung zwischen Entschädigung und entgangenen steuerbaren Einnahmen (Blümich/Fischer, § 24 EStG Rz 13; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 24 EStG Rz 33). Diese Grundsätze sind auch auf die im Streitfall nach ausländischem Recht gewährte Entschädigung entsprechend anzuwenden. b) Da das Urteil des FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, kann es keinen Bestand haben; es ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Nach den den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG im angefochtenen Urteil stand die im Schädigungszeitpunkt 12 Jahre alte Klägerin in keinem Arbeitsverhältnis; sie hat altersbedingt auch weder ein Ausbildungs- noch ein Arbeits- oder irgendwie geartetes Erwerbsverhältnis angestrebt. Nicht feststellen konnte das FG demgegenüber, dass sich die Beteiligten im Rahmen der Schadensregulierung auf den Ersatz eines der Klägerin durch die mögliche Festsetzung von Steuern auf die Ersatzleistung entstehenden Steuernachteils geeinigt hätten. Vor diesem Hintergrund können die Vereinbarungen der an der Schadensregulierung Beteiligten ‑‑trotz der Bezeichnung der der Klägerin gewährten Versicherungsleistung als "Verdienstausfall"‑‑ nicht schlüssig dahin gedeutet werden, dass damit Ersatz für steuerbare inländische Einnahmen aus einer konkreten ‑‑d.h. bestimmten oder jedenfalls hinreichend bestimmbaren‑‑ Einkunftsquelle (i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG) gezahlt werden sollte. Vielmehr stellt der der Klägerin zugeflossene, für eine rein hypothetische Erwerbstätigkeit gezahlte "Verdienstausfall" lediglich Ersatz für die der Klägerin genommene Möglichkeit, sich überhaupt für ein Erwerbsleben zu entscheiden oder ein solches anzustreben, dar. Es fehlt hiernach an der nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erforderlichen kausalen Verknüpfung zwischen der nach Schweizer Recht gewährten Entschädigung und entgangenen steuerbaren Einnahmen. 3. Die von der Klägerin für ihre anwaltliche Vertretung aufgewendeten Kosten in Höhe von 57.110 € sind als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen. a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes, wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG, sog. außergewöhnliche Belastung). Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Die Kosten einer zivilrechtlichen Auseinandersetzung sind zwangsläufig, wenn diese existenziell wichtige, lebensnotwendige Bereiche berührt (§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG). b) Nach diesen Maßstäben sind die geltend gemachten Kosten für die zivilprozessuale Auseinandersetzung mit der Versicherungsgesellschaft des Schädigers als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Denn nach den Feststellungen des FG ist die unter irreversiblen geistigen und körperlichen Folgeschäden leidende Klägerin zeitlebens auf fremde Hilfe angewiesen. Der mit der Versicherungsgesellschaft ausgehandelte Vergleich diente in diesem Zusammenhang dazu, die Kosten dieser notwendigen Hilfe und damit die weitere Existenz der Klägerin wirtschaftlich abzusichern. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken