IV R 11/18

Sieht der Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG einen Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung der KG vor, die von einem Kommanditisten der KG als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erbracht wird, so ist der betreffende Betrag nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht der Komplementär-GmbH, sondern dem die Geschäfte führenden Kommanditisten zuzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob die GmbH dem Kommanditisten ein Entgelt für seine Tätigkeit schuldet. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.02.2018 - 1 K 2201/17 F aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass dem Kommanditisten, der als Organ der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt, ein von der KG der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung geschuldeter Vorabgewinn nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzurechnen ist (dazu 1.). Die bisherigen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat aber keine abschließende Entscheidung zu der Frage, ob die vom FA im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid 2014 zugrunde gelegte Beurteilung, der zufolge der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Haftung eine Haftungsvergütung in Höhe von 1.250 € zuzurechnen sei, angemessen ist (dazu 2.). 1. a) Nach ständiger Rechtsprechung werden von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auch Vergütungen erfasst, die bei einer GmbH & Co. KG der Kommanditist dafür erhält, dass er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt. Die Erfassung der Tätigkeitsvergütung bei den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb hat der Bundesfinanzhof (BFH) damit begründet, dass auch der Kommanditist einer GmbH & Co. KG, der zugleich Geschäftsführer (Organ) der Komplementär-GmbH ist, aus einkommensteuerrechtlicher Sicht "im Dienst der Personengesellschaft" tätig wird. Denn er nimmt insoweit eine Doppelstellung ein, als er nicht nur Organ der GmbH, sondern zugleich Mitunternehmer der KG ist. Seine Geschäftsführertätigkeit kann insoweit nicht von seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der KG gelöst werden. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG greift deshalb jedenfalls insoweit ein, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt. Insoweit ist die Zahlung der Tätigkeitsvergütung an den Gesellschafter-Kommanditisten einer Gewinnverteilung vergleichbar und kann deshalb steuerlich nicht anders als jene behandelt werden (z.B. BFH-Urteil vom 14.02.2006 - VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182, unter II.B.2.a aa [Rz 44], mit umfangreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung). Das gilt sowohl für den Fall, dass der Kommanditist die Vergütung für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH unmittelbar von der KG erhält, als auch für den Fall, dass er die Vergütung von der Komplementär-GmbH bezieht, die ihrerseits insoweit Ersatz von der KG erhält. b) Entgegen der Auffassung des FG geht es bei der dargestellten Rechtsprechung nicht allein um die Frage der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Vergütung des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH, der zugleich Kommanditist der KG ist. Vielmehr ergibt sich aus dem Umstand, dass ein solcher Geschäftsführer bei teleologischer Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einkommensteuerrechtlich "im Dienst" der KG tätig wird, auch, dass die unternehmerische Leistung der Geschäftsführung der KG aus einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht von der Komplementär-GmbH, sondern von dem Kommanditisten erbracht wird. Dementsprechend muss auch in einem Fall wie dem Streitfall, in dem nicht der Kommanditist selbst (unmittelbar von der KG oder mittelbar unter Zwischenschaltung der Komplementär-GmbH) ein Entgelt für seine Tätigkeit "im Dienst" der KG erhält, sondern der Komplementär-GmbH ein Vorabgewinn für die Geschäftsführung zugewiesen wird, der auf die Geschäftsführung entfallende Gewinnanteil einkommensteuerrechtlich dem die Geschäfte tatsächlich führenden Kommanditisten zugerechnet werden. Denn insoweit handelt es sich im Sinne der oben dargestellten Rechtsprechung zwar nicht um ein Entgelt, aber um einen Vorabgewinnanteil für eine Leistung, die der Kommanditist und nicht die Komplementär-GmbH erbringt. Der Vorabgewinn ist daher dem die Leistung erbringenden Kommanditisten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zuzurechnen. Aus Sicht der Komplementär-GmbH handelt es sich insoweit nicht um eine Sondervergütung oder Gewinnzuweisung der KG, die bei ihr ‑‑der Komplementär-GmbH‑‑ der Körperschaftsteuer unterworfen wird, sondern um eine verdeckte Einlage ihres Gesellschafters, der zugleich Kommanditist der KG ist. c) Die dargestellte Rechtsprechung hat zwar zur Folge, dass nur einem Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist, die Möglichkeit gegeben wird, durch vorherigen Verzicht auf eine Geschäftsführungsvergütung gegenüber der Komplementär-GmbH Gewinne bei der Komplementär-GmbH zu thesaurieren, nicht aber einem Gesellschafter-Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist. Dies ist aber der besonderen Stellung geschuldet, die ein Gesellschafter der Komplementär-GmbH hat, der zugleich Kommanditist der KG ist. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG will insoweit verhindern, dass der Kommanditist Gewinne der KG der Besteuerung nach den Grundsätzen für die Personengesellschaft entzieht. Eine entsprechende Situation besteht nicht bei einem Gesellschafter der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist. d) Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. 2. Die Sache ist nicht spruchreif. a) Im Ergebnis zu Recht ist das FA im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid zwar davon ausgegangen, dass die Vergütung von insgesamt 200.000 €, soweit damit die Geschäftsführungstätigkeit für die KG entgolten werden soll, nicht der Komplementär-GmbH, sondern den Kommanditisten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zuzurechnen ist. Anders als das FA offenbar meint, folgt dies aber nicht daraus, dass die Zurechnung insoweit nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel erfolgt, dem zufolge die Kommanditisten am Gewinn der KG im Streitfall jeweils zu 50 % beteiligt sind, sondern daraus, dass es sich insoweit um die Zurechnung eines Entgelts für eine Tätigkeit der Kommanditisten "im Dienst" der KG handelt; beide waren im Streitjahr zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und haben in dieser Eigenschaft die Geschäfte der KG geführt. b) Das FG hat bislang ‑‑aus seiner Sicht zu Recht‑‑ aber noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob die vom FA im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid angenommene Vergütung der Komplementär-GmbH für die Übernahme des Haftungsrisikos angemessen ist. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die insoweit erforderlichen Feststellungen nachzuholen. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken