V R 37/18

Übereinstimmende Erledigungserklärungen führen im Zusammenhang mit der Zusage einer Bescheidänderung noch nicht zu einer unanfechtbaren Entscheidung über den Rechtsbehelf. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.09.2018 - 1 K 542/17 U wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision des FA für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme, wobei das FA keine Rücknahme des Rechtsmittels erklärt hat. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Änderungsbescheid vom 23.11.2016 nach § 129 AO zu ändern war. 1. Das FG hat die Klage zutreffend als zulässig angesehen. Dabei kommt es entgegen der Auffassung des FA nicht darauf an, ob durch die Abgabe übereinstimmender Erledigungserklärungen der ursprüngliche Rechtsstreit beendet und die Prozesslage abschließend gestaltet wird, wofür sich das FA auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.05.2003 - XI R 21/02 (BFHE 202, 228, BStBl II 2003, 888) bezieht. Denn für die Frage, ob ein zulässiges Klagebegehren vorliegt, ist auf die formelle Bescheidlage abzustellen, wie sie sich im Streitfall aus dem Änderungsbescheid vom 23.11.2016 ergibt. Zudem muss der Kläger nach § 40 Abs. 2 FGO nur geltend machen, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Ob diese Rechtsverletzung tatsächlich vorliegt, ist demgegenüber eine Frage der Begründetheit seiner Klage. Dem steht auch nicht entgegen, dass der BFH mit Urteil vom 29.10.1987 - X R 1/80 (BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121) entschieden hat, dass ein Kläger, nachdem die Beteiligten übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, nicht mehr seinen ursprünglichen Klageantrag verfolgen kann, da ein derartiger Fall im Hinblick auf das Begehren, eine offenbare Unrichtigkeit zu korrigieren, hier nicht gegeben ist. 2. Die Klage ist auch entsprechend dem Urteil des FG begründet. a) Das FG hat die Änderungsvoraussetzungen nach § 129 AO zutreffend bejaht. Danach kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. aa) Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen wie z.B. Schreibfehler, Rechenfehler sowie Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler im Bereich der Willensbildung, Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigungen, unzutreffende Annahmen zu einem in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalt oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus. § 129 AO ist daher nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 07.11.2013 - IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657, und vom 10.05.2016 - IX R 4/15, BFH/NV 2016, 1425). Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf "offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind", abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an. Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist. Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657). bb) Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage; die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil vom 10.12.2019 - IX R 23/18, BFHE 266, 297). cc) Danach ist es im Streitfall revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass es das FG als ausgeschlossen angesehen hat, dass der dem Prüfer unterlaufene Fehler auf irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen Fehlbeurteilungen zurückzuführen ist. Es hat hierfür zutreffend auf die vergleichsweise überschaubare unternehmerische Tätigkeit des Klägers verwiesen, die sich auf seine (bisher nicht erklärten) Geschäftsführerleistungen und auf die Verpachtung beschränkte. Zu den Geschäftsführungsleistungen habe sich aus den handschriftlichen Aufzeichnungen des Prüfers in den Handakten ergeben, dass er aufgrund der monatlich tatsächlich gezahlten Beträge von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 287.987,17 € ausging. Abgesehen von der unstreitigen und zutreffend umgesetzten Erhöhung der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben auf 19.718 € ergäben sich weder aus dem Prüfungsbericht noch aus den Prüferhandakten irgendwelche Anhaltspunkte dafür, dass der Prüfer aufgrund tatsächlicher und/oder rechtlicher Überlegungen der Ansicht war, im Streitjahr seien weitere steuerpflichtige Umsätze in der streitigen Größenordnung zu erfassen. Angesichts dieser Umstände lasse sich der in der Anlage 1 zum Prüfungsbericht enthaltene Umsatzbetrag in Höhe von 498.571 € nur mit einem mechanischen Versehen in Gestalt eines Rechenfehlers oder einer fehlerhaften Eingabe oder Übertragung erklären. Dies lässt keinen Rechtsverstoß erkennen. Mit seinen Einwendungen hiergegen setzt das FA nur seine eigene Würdigung an die Stelle der des FG, womit das FA in der Revision nicht durchdringen kann. dd) Überdies hat das FG zutreffend auch darauf abgestellt, dass eine Berichtigung gemäß § 129 AO selbst dann möglich ist, wenn ein mechanisches Versehen des Außenprüfers zur Unrichtigkeit des Außenprüfungsberichts geführt hat und dieser Fehler von dem Veranlagungsbeamten bei der Auswertung des Berichts lediglich unbemerkt übernommen worden ist (BFH-Urteil vom 18.08.1999 - I R 93/98, BFH/NV 2000, 539) und dass ein aufgrund einer Außenprüfung ergangener Änderungsbescheid auch dann nach § 129 AO berichtigt werden kann, wenn das FA im Änderungsbescheid eine offenbare Unrichtigkeit des Erstbescheids übernommen hat (Senatsurteil vom 10.09.1987 - V R 69/84, BFHE 150, 509, BStBl II 1987, 834). Liegen somit die Voraussetzungen des § 129 AO vor, kommt es auf eine zusätzliche Anwendung von § 351 Abs. 1 AO (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.05.2003 - XI R 21/02, BFHE 202, 228, BStBl II 2003, 888) im Hinblick auf den dort vorgesehenen Vorbehalt zu den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten nicht an. b) Auch steht der Änderung der Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht entgegen, da der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt war. Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. Hierzu hat der BFH entschieden, dass eine Steuerfestsetzung unanfechtbar wird, wenn ein Rechtsstreit durch übereinstimmende Erklärungen der Beteiligten in der Hauptsache für erledigt erklärt wird (BFH-Urteil vom 22.05.1984 - VIII R 60/79, BFHE 141, 211, BStBl II 1984, 697). Hat das FA aber in der mündlichen Verhandlung vor dem FG den Erlass eines Änderungsbescheids zugesagt und erklären daraufhin die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt, so ist das FA nach Treu und Glauben an die Zusage gebunden und der Kläger kann, wenn das FA den Erlass des zugesagten Änderungsbescheids ablehnt, den Rechtsstreit mit dem Antrag fortsetzen, das FA zum Erlass des Änderungsbescheids zu verpflichten (BFH-Urteil in BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121). Daraus folgt, dass übereinstimmende Erledigungserklärungen im Zusammenhang mit der Zusage einer Bescheidänderung noch nicht zu einer unanfechtbaren Entscheidung über den Rechtsbehelf führen. Denn ohne Anwendung von § 171 Abs. 3a Satz 1 AO könnte sonst der Eintritt von Festsetzungsverjährung einer Fortsetzung des Rechtsstreits entgegenstehen. Eine derartige Einschränkung der Anspruchsdurchsetzung im Hinblick auf Zusagen des FA ist mit dem Gebot, effektiven Rechtsschutz zu gewährleisten, nicht vereinbar. Soweit das FA hierzu einwendet, dass die übereinstimmenden Erledigungserklärungen bereits vor Ergehen des Änderungsbescheids abgegeben wurden und das FA nach Treu und Glauben zur Änderung verpflichtet sei, berücksichtigt es somit nicht hinreichend, dass im Hinblick auf die Befolgung dieser Pflicht eine Fortsetzung des Rechtsstreits (BFH-Urteil in BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121) ohne Einwand einer zwischenzeitlich eingetretenen Festsetzungsverjährung möglich sein muss. Entgegen der Auffassung des FA steht dies weder im Widerspruch zum Wortlaut des § 171 Abs. 3a AO noch bedarf es hierfür einer analogen Anwendung dieser Vorschrift. Unbeachtlich ist auch der Hinweis des FA, dass das Ende der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO zu dem Zeitpunkt anzunehmen sei, zu dem das Klageverfahren durch die Abgabe übereinstimmender Erledigungserklärungen beendet werde, weil dies mit der Unanfechtbarkeit des angefochtenen Bescheids einhergehe und dies nur dann anders sei, wenn das FA ‑‑anders als im Streitfall‑‑ eine in einer mündlichen Verhandlung gemachte Zusage nicht umsetze. Denn § 171 Abs. 3a AO muss allgemein anwendbar sein, um auch in dieser Fallgestaltung den Verjährungseintritt zu verhindern. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken