X R 12/19

1. Beiträge an einen nicht der Versicherungsaufsicht unterliegenden Solidarverein, der Leistungen in Krankheitsfällen gewährt, können ‑‑unbeschadet weiterer Voraussetzungen‑‑ nur dann als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn auf die Leistungen des Vereins ein Rechtsanspruch besteht. 2. Eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V kann auf der Grundlage sowohl deutschen als auch ausländischen Rechts bestehen (Anschluss an BSG-Urteil vom 20.03.2013 - B 12 KR 14/11 R, BSGE 113, 160, Rz 14). Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20.03.2019 - 3 K 157/18 aufgehoben. Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Mit der vom FG gegebenen Begründung können die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG in Bezug auf V nicht verneint werden (dazu unten 1.). Im zweiten Rechtsgang wird es daher auf die Frage ankommen, ob es sich bei V um eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewährt und ob auf die Leistungen des V ein Anspruch besteht (unten 2.). 1. Voraussetzung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen ist neben der Zahlung entsprechender Beiträge u.a., dass sie an bestimmte Versorgungsträger geleistet werden (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). In diesem Zusammenhang hat das FG zwar zu Recht die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 1 EStG auf V ausgeschlossen (dazu unten a). Die in Bezug auf Buchst. a Satz 2 dieser Regelung vom FG gegebene Begründung ist aber rechtsfehlerhaft (unten b). a) V fällt nicht unter § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 1 EStG. Selbst wenn V als "Versicherungsunternehmen" anzusehen sein sollte, würde ein Sonderausgabenabzug voraussetzen, dass dieses Unternehmen das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben darf (Doppelbuchst. aa) oder ihm die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist (Doppelbuchst. bb). Gemäß § 8 Abs. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes bedürfen Versicherungsunternehmen zum Geschäftsbetrieb der Erlaubnis der Aufsichtsbehörde. Da V nach den ‑‑insoweit im Revisionsverfahren nicht angegriffenen‑‑ Feststellungen des FG weder eine solche Erlaubnis erteilt war noch die Voraussetzungen etwaiger Ausnahmetatbestände von der Erlaubnispflicht erfüllt waren, durfte V das Versicherungsgeschäft im Inland nicht betreiben. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab. b) Die Auffassung des FG, der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG beschränke sich auf Einrichtungen mit Sitz außerhalb des EU-/EWR-Raums, ist rechtsfehlerhaft. aa) Nach der genannten Regelung werden Krankenversicherungsbeiträge über Satz 1 hinaus nur berücksichtigt, wenn es sich um Beiträge an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung i.S. des § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) gewährt. Aus dem Wortlaut dieser Regelung folgt ‑‑anders als das FG meint‑‑ kein Ausschluss solcher Einrichtungen, die ihren Sitz im EU-/EWR-Raum haben. Im Gegenteil lässt die Bezugnahme gerade auf Normen des deutschen Sozialversicherungs- bzw. Privatversicherungsrechts erkennen, dass auch deutsche Einrichtungen erfasst sind. In Übereinstimmung damit kann die anderweitige Absicherung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V nach der Rechtsprechung des BSG auf der Grundlage sowohl deutschen als auch ausländischen Rechts bestehen (Urteil vom 20.03.2013 - B 12 KR 14/11 R, BSGE 113, 160, Rz 14). Aus der ‑‑vom FG in den Vordergrund seiner Argumentation gestellten‑‑ den § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG einleitenden Wendung "Darüber hinaus" folgt nichts anderes. Diese Wendung will im Verhältnis zu Buchst. a Satz 1 nicht etwa einen Gegensatz in der örtlichen Anknüpfung schaffen, sondern die begünstigten Versorgungsträger über die Beschränkungen des Satzes 1 ("Versicherungsunternehmen") hinaus auch auf bestimmte "Einrichtungen" erweitern. Dementsprechend formuliert auch das BSG, dass die ‑‑in Satz 2 in Bezug genommene‑‑ Norm des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V nicht nur "Versicherungen", sondern jegliche anderweitige "Absicherung" erfasst, die das Gesetz als ausreichend ansieht (vgl. Urteil vom 03.07.2013 - B 12 KR 2/11 R, Sozialrecht 4-2500 § 5 Nr. 20, Rz 29). bb) Aus denselben Gründen folgt auch aus der Gesetzessystematik das Gegenteil des vom FG gefundenen Auslegungsergebnisses. Gerade der ausdrückliche Bezug des Satzes 2 auf Normen des deutschen Rechts, deren originärer Anwendungsbereich ‑‑zumindest auch‑‑ Inlandsfälle einbezieht, zeigt, dass ein rein einkommensteuerrechtlicher Ausschluss von Einrichtungen mit Sitz in EU-/EWR-Staaten hier nicht gewollt sein kann. cc) Die Gesetzesmaterialien stützen ebenfalls die Auffassung des FG nicht, sondern belegen gerade das Gegenteil. Im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 25.05.2012 für ein Jahressteuergesetz 2013 (BRDrucks 302/12, 86; gleichlautend BTDrucks 17/10000, 54) wird zur Erläuterung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG zunächst auf die sozialrechtlichen Vorschriften verwiesen. Damit können aufgrund des im Gesetzeswortlaut enthaltenen Verweises auf das SGB V nur die inländischen sozialrechtlichen Vorschriften gemeint sein. Weiter heißt es, der neu eingefügte Buchst. a Satz 2 ermögliche den Sonderausgabenabzug "auch" für Beiträge an Versicherungsunternehmen in Drittstaaten. Aus dem Begriff "auch" folgt erkennbar, dass die Abzugsmöglichkeit an Drittstaaten-Versicherungsunternehmen nur ein Teil des Anwendungsbereichs der Norm sein soll. Abschließend heißt es, "auch wenn" der Steuerpflichtige weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland habe, bilde das Sozialrecht den Maßstab. Die Formulierung "auch wenn" zeigt gleichermaßen, dass der Anwendungsbereich der Norm gerade nicht auf die hier genannten Auslandsfälle begrenzt sein soll. Das Jahressteuergesetz 2013 ist zwar letztlich nicht beschlossen worden. Die hier maßgeblichen Inhalte des entsprechenden Gesetzentwurfs sind aber unverändert in den Entwurf des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes aufgenommen (vgl. den Bericht des Finanzausschusses vom 27.02.2013, BTDrucks 17/12532, 5, 89 f.) und in diesem Gesetzgebungsverfahren beschlossen worden. 2. Danach kommt es für die Abziehbarkeit der von der Klägerin an V geleisteten Beiträge in entscheidungserheblicher Weise darauf an, ob V als Einrichtung anzusehen ist, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall gewährt (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG) und ob auf die Leistungen des V ein Anspruch besteht (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG). Hierzu hat das FG keine revisionsrechtlich bindenden Feststellungen getroffen, was im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein wird. a) Allerdings hat das FG ‑‑nicht tragend‑‑ ausgeführt, dass die Klägerin in den Streitjahren gegen V einen Rechtsanspruch auf Leistungen im Krankheitsfall über dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau gehabt haben "mag". Es wird diese Vermutung noch durch Auslegung der Satzung des V erhärten müssen. Insoweit enthalten § 2 Abs. 2 Buchst. a und § 5 Abs. 3 Satz 3 der Satzung Formulierungen, aus denen sich ein Rechtsanspruch ergeben könnte. Gegenläufig verweist § 2 Abs. 1 der Satzung aber auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F., woraus man entnehmen könnte, dass es sich bei V um eine Einrichtung handele, die ihren Mitgliedern keinen Rechtsanspruch gewährt. Ergänzend kann das FG auch weitere Quellen heranziehen (z.B. Internetauftritt, Werbematerial, Protokolle von Mitgliederversammlungen des V). b) Darüber hinaus müsste das FG sich in rechtlicher Hinsicht nochmals vertieft mit seiner im vorinstanzlichen Urteil ‑‑ebenfalls nicht tragend‑‑ angedeuteten Auffassung befassen, der von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG vorausgesetzte "Anspruch" auf die Leistungen erfordere, dass ein solcher Anspruch auch mit Wirkung für die Zukunft nicht ohne Einverständnis des Mitglieds bzw. Versicherten beseitigt werden kann. aa) In diesem Zusammenhang hätte das FG zu prüfen, ob sowohl das Recht der gesetzlichen als auch der privaten Krankenversicherung ‑‑im Sinne eines typusprägenden Vergleichsmaßstabs‑‑ wirksame Vorkehrungen auch gegen einen Entzug von Leistungsansprüchen lediglich mit Wirkung für die Zukunft enthält. Die vom FG im Rahmen seiner kursorischen Prüfung genannte Norm des § 23 SGB V scheint eine solche änderungsfeste Regelung ‑‑jedenfalls auf den ersten Blick‑‑ nicht zu enthalten. Das FG kann sich aber ergänzend mit der Frage auseinandersetzen, ob sich eventuell aus dem Verfassungsrecht ‑‑zumindest für einen Kernbestand an Leistungen‑‑ ein Schutz vor nachteiligen Änderungen des Leistungsumfangs der gesetzlichen Krankenversicherung ergibt. Ebenso dürfte sich für die private Krankenversicherung jedenfalls aus den vom FG allein genannten Normen der § 193 Abs. 1 und § 203 Abs. 3 VVG, § 152 Abs. 1 VAG weder ein Kündigungsausschluss noch ein Verbot von Vertragsanpassungen mit Wirkung für die Zukunft ergeben. Ob sich solche Rechtsfolgen aus den ‑‑vom FG nicht erwähnten‑‑ Regelungen der §§ 206, 208 VVG ergeben, wird das FG noch zu prüfen haben. bb) Sollte dies der Fall sein und sollten die Leistungsansprüche der Versicherten gegen die Träger der gesetzlichen und privaten Krankenversicherung auch durch ihre Zukunftsfestigkeit und Unentziehbarkeit charakterisiert werden, wird das FG weiter prüfen müssen, ob es bei V vergleichbare Vorkehrungen gegen einen Entzug von Leistungsansprüchen mit Wirkung für die Zukunft gibt. Allein die vom FG angeführte Möglichkeit, die Zuwendungsordnung des V durch bloßen Vorstandsbeschluss zu ändern, dürfte in diesem Zusammenhang noch nicht schädlich sein. Denn die Klägerin weist zu Recht darauf hin, dass Änderungen der Zuwendungsordnung sich stets in dem durch die ‑‑insoweit höherrangige‑‑ Satzung hierfür gezogenen Rahmen halten müssen. Entscheidend dürfte daher sein, ob etwaige satzungsmäßige Leistungsansprüche der Mitglieder des V in vergleichbarer Weise unentziehbar sind wie ‑‑hier unterstellt‑‑ die Ansprüche von Versicherten der gesetzlichen und privaten Krankenversicherung. Dagegen könnte die Formulierung des FG sprechen, V beabsichtige eine Satzungsänderung dahingehend, Leistungsansprüche nur noch im Rahmen der vorhandenen Mittel zu gewähren. Die rechtliche Möglichkeit einer solchen Satzungsänderung könnte ein Indiz gegen die Unentziehbarkeit der Ansprüche darstellen. Gegenläufig wird das FG aber zu erwägen haben, ob etwaig von V abgeschlossene Rückversicherungsverträge, die gerade Großschäden abdecken, zu dem Schluss führen könnten, dass V bei einer am Tatsächlichen orientierten Betrachtung stets genügend Mittel zur Abdeckung aller Leistungsansprüche zur Verfügung stehen könnten. Sollte dies der Fall sein, könnte die beabsichtigte Satzungsänderung eventuell als lediglich formal erscheinen und keine erkennbaren praktischen Auswirkungen auf die Leistungsansprüche der Mitglieder haben. c) Der Senat weist ferner auf den eventuellen Normwiderspruch hin, der darin liegt, dass einerseits in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG lediglich "Krankenversicherungen" erwähnt sind, andererseits § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG aber auch andere "Einrichtungen" ‑‑und zwar ausdrücklich für Zwecke des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG‑‑ als zulässige Beitragsempfänger ansieht. Ein solcher Normwiderspruch ließe sich nur dadurch auflösen, dass Beiträge an andere Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG auch dann erfüllen, wenn es sich bei dieser Einrichtung nicht zugleich um eine "Krankenversicherung" handelt. d) Hinsichtlich der Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG hat das FG ausgeführt, V sei nicht als Träger der gesetzlichen Pflegeversicherung anzusehen, die in dem Klammerzusatz der genannten Norm als "soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung" definiert werde. Gegen diese Würdigung hat die Klägerin im Revisionsverfahren keine Einwendungen erhoben. Ihr steht es aber frei, solche Einwendungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass diejenigen Beiträge, die dem Erwerb eines Schutzes im Krankheitsfall dienen, die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllen, wird es erwägen müssen, ob aus dem von der Klägerin an V gezahlten Gesamtbeitrag ein Anteil auszuscheiden ist, der dem Erwerb eines Schutzes im Pflegefall dient und möglicherweise nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfüllt. 3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken