IV R 29/19

1. NV: Veräußert der Mitunternehmer einer Personengesellschaft einen Teil seines Mitunternehmeranteils, sind die in einer für ihn gebildeten Ergänzungsbilanz enthaltenen Korrekturposten quotal zum veräußerten Teilanteil erfolgswirksam aufzulösen (Anschluss an BFH-Beschluss vom 06.08.2019 - VIII R 12/16, BFHE 265, 521, BStBl II 2020, 378). 2. NV: Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils ist als Veräußerungsgewinn festzustellen. 3. NV: Die Höhe des laufenden Gewinns und die eines etwaigen Veräußerungsgewinns bilden in einem einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid verschiedene Streitgegenstände und können grundsätzlich isoliert angefochten werden. Anderes gilt nur, wenn die Höhe des laufenden Gewinns und des Veräußerungsgewinns untrennbar miteinander verbunden sind. Das ist nicht der Fall, wenn das Klagebegehren darauf gerichtet ist, dass ein Gewinn im Streitjahr überhaupt nicht zu erfassen ist. Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 09.06.2016 - 6 K 1314/15 G,F und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 24.03.2015 insoweit aufgehoben, als sie die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 betreffen. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 für die ... GmbH & Co. KG vom 20.12.2013 wird dahin geändert, dass der Ergänzungsbilanzgewinn des Beigeladenen um den Betrag von 180.514,22 € gemindert wird. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet. II. Das streitige Verfahren betreffend Gewinnfeststellung 2011 ist gemäß § 240 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO weder durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin noch über das des X unterbrochen worden. Da dies zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. III. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015, soweit sie zur Gewinnfeststellung 2011 ergangen sind, und zur Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2011 vom 20.12.2013 dahin, dass der Ergänzungsbilanzgewinn des Beigeladenen um den Betrag von 180.514,22 € gemindert wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Dem Grunde nach zu Recht sind FA und FG zwar davon ausgegangen, dass die für den Beigeladenen in der Ergänzungsbilanz gebildeten Korrekturposten bereits im Streitjahr teilweise erfolgswirksam aufzulösen waren (dazu 1.). FA und FG haben aber nicht berücksichtigt, dass es sich bei dem Gewinn aus der teilweisen Auflösung der Korrekturposten in der Ergänzungsbilanz um einen Veräußerungsgewinn gehandelt hat, der als solcher und nicht als Ergänzungsbilanzgewinn bzw. laufender Gewinn hätte festgestellt werden müssen (dazu 2.). 1. Dem Grunde nach zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die für den Beigeladenen in einer Ergänzungsbilanz gebildeten Korrekturposten im Streitjahr teilweise erfolgswirksam aufzulösen waren. a) Veräußert ein Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil, ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG auch das Mehr- oder Minderkapital aus einer Ergänzungsbilanz des Veräußerers zu berücksichtigen. Denn dieses bildet zusammen mit dem Kapitalanteil in der Gesamthandsbilanz den Buchwert des Mitunternehmeranteils. Das gilt nicht nur im Fall der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, sondern entsprechend, wenn der Mitunternehmer nur einen Teil seines Anteils veräußert. Bei den Ansätzen in einer Ergänzungsbilanz handelt es sich um Korrekturposten zu den dem jeweiligen Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens. Dementsprechend ist die Auflösung und Beibehaltung der Korrekturposten von der Beibehaltung des Umfangs der ideellen Beteiligung des Veräußerers an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens abhängig. Im Fall der Teilanteilsveräußerung sind die in einer Ergänzungsbilanz gebildeten Korrekturposten daher quotal zum veräußerten Teilanteil aufzulösen (so bereits BFH-Beschluss vom 06.08.2019 - VIII R 12/16, BFHE 265, 521, BStBl II 2020, 378, zu dem insoweit vergleichbaren Fall der Auflösung einer positiven Ergänzungsrechnung im Rahmen einer Teilanteilsveräußerung). Der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung von Korrekturposten in einer Ergänzungsbilanz anlässlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils oder eines Teils eines solchen Anteils ist Teil des Veräußerungsgewinns bzw. -verlustes i.S. des § 16 Abs. 1 EStG. b) Im Ausgangspunkt zu Recht sind FA und FG danach davon ausgegangen, dass die Korrekturposten in der (negativen) Ergänzungsbilanz des Beigeladenen bereits anlässlich der Veräußerung der 22/25 des Mitunternehmeranteils des Beigeladenen im Streitjahr in diesem Umfang (22/25) gewinnwirksam aufzulösen waren. 2. FA und FG haben aber nicht berücksichtigt, dass dieser Gewinn als Veräußerungsgewinn hätte festgestellt werden müssen und nicht, wie in dem Gewinnfeststellungsbescheid 2011 erfolgt, als laufender Gewinn. a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 23 ff., m.w.N.). Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns der Gesamthand nach § 16 EStG sowie eines Gewinns des einzelnen Mitunternehmers aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nach § 16 EStG. Eine weitere selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage ist die Qualifikation eines Gewinns als außerordentlich i.S. des § 34 EStG. Der in Gewinnfeststellungsbescheiden häufig angegebene "Gesamtgewinn" bezeichnet hingegen lediglich rechnerisch die Summe der verschiedenen Besteuerungsgrundlagen, entfaltet aber keinerlei Rechtswirkungen (ständige Rechtsprechung, zuletzt z.B. BFH-Urteil vom 23.01.2020 - IV R 48/16). b) Im Streitfall hat das FA im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid neben "laufende[n] Einkünfte[n] (nach Quote verteilt)" und "Betriebseinnahmen/Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt)" u.a. "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" in Höhe von insgesamt 222.433,75 € aufgeführt und davon einen Betrag in Höhe von 199.322,23 € als "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" des Beigeladenen erfasst. aa) Dahinstehen kann, ob es sich bei einem Ergänzungsbilanzgewinn/-verlust, der nicht Teil eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 Abs. 1 EStG ist, im Hinblick auf die Mitunternehmerbezogenheit eines solchen Gewinns/Verlusts um eine selbständige Besteuerungsgrundlage handelt, die gesondert festzustellen und selbständig anfechtbar ist, oder um einen unselbständigen Teil des laufenden Gesamthandsgewinns. Denn jedenfalls dann, wenn der Gewinn aus der Auflösung von Korrekturposten in einer Ergänzungsbilanz ‑‑wie im Streitfall‑‑ Teil eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 Abs. 1 EStG ist, teilt er als (unselbständiger) Teil eines solchen Veräußerungsgewinns dessen verfahrensrechtliche Einordnung als selbständige Besteuerungsgrundlage, die gesondert festzustellen ist. Das gilt auch für einen Gewinn aus der Veräußerung eines Teilanteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG. In dieser Vorschrift heißt es zwar, dass (u.a.) Gewinne, die aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils erzielt werden, laufende Gewinne sind. Damit wird aber lediglich zum Ausdruck gebracht, dass ein solcher Veräußerungsgewinn nicht zu den außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gehört. An seiner Qualifikation als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG, der gesondert festzustellen ist, ändert sich dadurch nichts (z.B. BFH-Urteile vom 20.08.2015 - IV R 34/12, Rz 19, und in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 27). bb) Im Streitfall hat das FA in dem Gewinnfeststellungsbescheid keinen Veräußerungsgewinn festgestellt, sondern "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" ausgewiesen. Die für den Beigeladenen enthaltene Position "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen 199.322,23 €", bei der der zwischen den Beteiligten streitige Betrag erfasst wurde, kann auch nicht als Feststellung eines Veräußerungsgewinns ausgelegt werden. Dies folgt schon daraus, dass das FA in dieser Position auch Beträge aus der Abschreibung für Anlagevermögen erfasst hat, die als solche nicht Teil eines Veräußerungsgewinns sein können und die auch das FA nicht als solche erfassen wollte. Die Berücksichtigung des streitigen Betrags in einer anderen Feststellung als der eines Veräußerungsgewinns war danach rechtswidrig. Das hat auch das FG übersehen. Sein Urteil war daher aufzuheben. 3. Die Sache ist spruchreif. a) Aus dem im FG-Urteil in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 28.08.2013 ergibt sich, dass der demnach zu Unrecht als "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" erfasste Veräußerungsgewinn des Beigeladenen aus der Auflösung von Korrekturposten in der für ihn aufgestellten Ergänzungsbilanz anlässlich der Teilanteilsveräußerung jedenfalls nicht geringer ist als der Betrag von 180.514,22 €, von dem die Beteiligten insoweit ausgegangen sind. Da auch der BFH im Revisionsverfahren nicht über das Klagebegehren der Klägerin hinausgehen darf (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), sind das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 insoweit aufzuheben, als sie zur Gewinnfeststellung 2011 ergangen sind, und der Gewinnfeststellungsbescheid 2011 vom 20.12.2013 ist dahin zu ändern, dass die darin festgestellten "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" des Beigeladenen um den Betrag von 180.514,22 € gemindert werden. b) Eine Änderung des Bescheids dahingehend, dass der streitige Betrag als (ggf. tarifbegünstigter) Veräußerungsgewinn festzustellen ist, kommt nicht in Betracht. Hat die Änderung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage zwangsläufig Auswirkungen auf eine andere Besteuerungsgrundlage, z.B. indem die beantragte Herabsetzung eines Veräußerungsgewinns zwangsläufig zur Erhöhung des laufenden Gewinns führt oder umgekehrt, kann sich die Anfechtung des betreffenden Feststellungsbescheids zwar ausnahmsweise auch auf die materiell-rechtlich hiervon ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlage erstrecken mit der Folge, dass der Feststellungsbescheid insoweit nicht teilbestandskräftig wird (z.B. BFH-Urteil vom 08.06.2000 - IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89; ferner BFH-Urteil vom 08.06.2017 - IV R 6/14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053). Eine solche Erstreckung kommt aber nur in Betracht, wenn die Änderung der angefochtenen Besteuerungsgrundlage im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung zwangsläufig Auswirkungen auf eine andere Besteuerungsgrundlage hat (z.B. BFH-Urteil vom 23.02.2012 - IV R 32/09) und dies von dem Rechtsbehelfsführer nicht gerade in Abrede gestellt wird. Eine derart untrennbare Verknüpfung des laufenden (Ergänzungsbilanz-)Gewinns mit dem Veräußerungsgewinn des Beigeladenen liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Denn die Klägerin hat während des finanzgerichtlichen Verfahrens gerade nicht vorgebracht, dass der streitige Gewinn nicht als laufender (Ergänzungsbilanz-)Gewinn, sondern als (ggf. tarifbegünstigter) Veräußerungsgewinn festzustellen sei. Im Gegenteil ist sie der Auffassung, dass der streitige Gewinn im Streitjahr überhaupt nicht zu erfassen sei, da die Wertkorrekturposten in der für den Beigeladenen gebildeten (negativen) Ergänzungsbilanz anlässlich der Teilanteilsveräußerung im Streitjahr noch nicht aufzulösen seien. Nach Auffassung der Klägerin ist daher gerade keine zwangsläufige Auswirkung auf eine andere Besteuerungsgrundlage gegeben. Im Streitfall bleibt es also bei der antragsgemäßen Minderung der "Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen" des Beigeladenen. Ob das FA den streitigen Betrag in einem Änderungsbescheid nach § 174 AO noch zutreffend erfassen kann, in dem es dann auch über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu entscheiden hätte, ist nicht Gegenstand des Verfahrens. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 und Abs. 3, § 139 Abs. 4 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Dieser hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken