XI R 6/20

1. Auch telefonische Beratungen im Rahmen eines sog. Gesundheitstelefons können einen therapeutischen Zweck verfolgen und unter den Begriff "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" fallen. 2. Telefonische Beratungen im Rahmen von Patientenbegleitprogrammen können Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sein, wenn diese als Patientenschulungen im Rahmen der ergänzenden Leistungen zur Rehabilitation nachgewiesen einen therapeutischen Zweck erfüllen. 3. Für die nicht unter einen der Katalogberufe des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG fallenden Unternehmer kann sich die erforderliche Berufsqualifikation entweder aus einer berufsrechtlichen Regelung oder daraus ergeben, dass die betreffenden heilberuflichen Leistungen in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.08.2015 - 1 K 1570/14 U aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Zu Unrecht hat das FG den von der Klägerin mit dem Betrieb des Gesundheitstelefons und der Durchführung von Patientenbegleitprogrammen erbrachten Leistungen die Qualität von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin (§ 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794 ‑‑UStG‑‑, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) bereits dem Grunde nach abgesprochen. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um den Streitfall abschließend zu entscheiden. 1. Das Urteil des FG ist schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Da dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Verwaltungsakt zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 24.04.2013 - XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 25; vom 03.07.2014 - V R 32/13, BFHE 246, 264, BStBl II 2017, 666, Rz 10; BFH-Beschluss vom 12.09.2018 - I R 77/16, BFH/NV 2019, 296, Rz 9). Der im Revisionsverfahren zuletzt ergangene Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2014 vom 16.09.2020 hat den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Februar 2014, der Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war, i.S. der §§ 68 Satz 1, 121 Satz 1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird gemäß der auch im Revisionsverfahren (§ 121 Satz 1 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der neue Verwaltungsakt zum Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch für einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid im Verhältnis zum Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 26, m.w.N.). Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung ist deshalb nunmehr die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Jahresbescheides für 2014 vom 16.09.2020. 2. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit die "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden". Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden", steuerfrei. Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL unionsrechtskonform auszulegen (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 11.10.2017 - XI R 23/15, BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 24 f., m.w.N.), wozu auch weiterhin die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern herangezogen werden kann (vgl. EuGH-Urteile Future Health Technologies vom 10.06.2010 - C-86/09, EU:C:2010:334, Rz 27; Peters vom 18.09.2019 - C-700/17, EU:C:2019:753, Rz 18). a) Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL betrifft Leistungen, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile Peters, EU:C:2019:753, Rz 21; X-GmbH, EU:C:2020:169, Rz 20). Auch telefonisch erbrachte Heilbehandlungen können unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung fallen, wenn sie alle Voraussetzungen für die Anwendung dieser Befreiung erfüllen (vgl. EuGH-Urteil X-GmbH, EU:C:2020:169, Rz 21, 23). b) Der autonome unionsrechtliche Begriff "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" (vgl. EuGH-Urteile Unterpertinger vom 20.11.2003 - C-212/01, EU:C:2003:625, Rz 35; D'Ambrumenil und Dispute Resolution Services vom 20.11.2003 - C-307/01, EU:C:2003:627, Rz 53) erfasst Leistungen, die der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Peters, EU:C:2019:753, Rz 20; X-GmbH, EU:C:2020:169, Rz 28). Daraus folgt jedoch nicht zwangsläufig, dass die therapeutische Zielsetzung einer Leistung in einem besonders engen Sinne zu verstehen ist; so fallen medizinische Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden, unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung (vgl. z.B. EuGH-Urteile Future Health Technologies, EU:C:2010:334, Rz 41 f.; PFC Clinic vom 21.03.2013 - C-91/12, EU:C:2013:198, Rz 27; X-GmbH, EU:C:2020:169, Rz 29). Das Fehlen einer ärztlichen Verschreibung vor der telefonischen Beratung oder einer konkreten ärztlichen Behandlung im Anschluss daran genügt nicht zur Klärung der Frage, ob eine solche Beratung unter den Begriff "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL fällt (EuGH-Urteil X-GmbH, EU:C:2020:169, Rz 30). c) Zum Streitfall hat der EuGH mit Urteil X-GmbH (EU:C:2020:169) entschieden: "31 Im vorliegenden Fall ermöglichen Beratungen, die darin bestehen, die in Betracht kommenden Diagnosen und Therapien zu erläutern sowie Änderungen der durchgeführten Behandlungen vorzuschlagen, es der betroffenen Person, ihre medizinische Situation zu verstehen und gegebenenfalls entsprechend tätig zu werden, insbesondere indem sie ein bestimmtes Arzneimittel einnimmt oder nicht einnimmt; sie können daher einen therapeutischen Zweck verfolgen und somit unter den Begriff 'Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin' im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie fallen. 32 Dagegen fallen Leistungen, die in der Erteilung von Auskünften über Erkrankungen oder Therapien bestehen, aber aufgrund ihres allgemeinen Charakters nicht geeignet sind, zum Schutz, zur Aufrechterhaltung oder zur Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit beizutragen, nicht unter diesen Begriff. 33 Ebenso können Leistungen, die in der Erteilung von Auskünften administrativer Art, wie der Kontaktdaten eines Arztes oder einer Schlichtungsstelle, bestehen, den unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung fallenden Leistungen nicht gleichgestellt werden." d) Das FG hat seiner Entscheidung andere Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt. Sein Urteil kann auch deshalb keinen Bestand haben. Dem FG obliegt es, Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu den von der Klägerin mit dem Betrieb des Gesundheitstelefons erbrachten Leistungen zu treffen und diese gemäß den Rechtsgrundsätzen des EuGH-Urteils X-GmbH (EU:C:2020:169, Rz 31 bis 33) rechtlich einzuordnen. e) Für die Leistungen der Klägerin im Rahmen der Patientenbegleitprogramme ist der sachliche Anwendungsbereich der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL dem Grunde nach eröffnet. Es handelt sich um Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, da diese als Patientenschulungen im Rahmen der ergänzenden Leistungen zur Rehabilitation (§ 43 Abs. 1 Nr. 2 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch ‑‑SGB V‑‑) nur gegenüber Teilnehmern mit von ärztlichem Fachpersonal diagnostizierter chronischer Krankheit erbracht werden und damit nachgewiesen einen therapeutischen Zweck erfüllen (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 262, 561, BStBl II 2019, 178, Rz 28). f) Eine Heilbehandlungsleistung ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL allerdings nur dann steuerfrei, wenn sie im Rahmen der Ausübung ärztlicher und arztähnlicher Berufe erbracht wird (vgl. EuGH-Urteil X-GmbH, EU:C:2020:169, Rz 17). Nicht notwendig ist jedoch, dass jeder Aspekt einer therapeutischen Behandlung von medizinischem Personal durchgeführt wird (vgl. EuGH-Urteil Verigen Transplantation Service International vom 18.11.2010 - C-156/09, EU:C:2010:695, Rz 28). aa) Die Definition der ärztlichen oder arztähnlichen Berufe obliegt nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL den Mitgliedstaaten, die über ein Ermessen bei der Bestimmung der Berufe, in deren Rahmen die Erbringung von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Mehrwertsteuer befreit ist, und insbesondere bei der Festlegung der Qualifikationen, die für die Ausübung dieser Berufe erforderlich sind, verfügen (vgl. EuGH-Urteile Solleveld u.a. vom 27.04.2006 - C-443/04 und C-444/04, EU:C:2006:257, Rz 29 f., 32; X-GmbH, EU:C:2020:169, Rz 40). bb) Dementsprechend regelt § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, dass Leistungen im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit erfasst werden. cc) Für die nicht unter einen der genannten Katalogberufe fallenden Unternehmer kann sich die erforderliche Berufsqualifikation nach der nationalen Rechtsprechung aus einer berufsrechtlichen Regelung ergeben. Außerdem kann ‑‑entsprechend dem Zweck der Regelung, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten‑‑ grundsätzlich vom Vorliegen des Befähigungsnachweises ausgegangen werden, wenn die Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche Tätigkeit in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden (vgl. BFH-Urteile vom 12.08.2004 - V R 18/02, BFHE 207, 381, BStBl II 2005, 227, unter II.B.3.e bb, Rz 43; vom 11.11.2004 - V R 34/02, BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.a, Rz 21). Eine Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen ist dabei dann von Bedeutung, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat. Dies kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach den nationalen Regelungen im Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist z.B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111 SGB V oder die Zulassung nach § 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen (vgl. BFH-Beschluss vom 14.10.2010 - V B 152/09, BFH/NV 2011, 326, Rz 4, m.w.N.). Auch aus der Kostentragung nach § 43 SGB V i.V.m. einer Gesamtvereinbarung kann sich der erforderliche Qualifikationsnachweis ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 30.04.2009 - V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.3.b, Rz 24). dd) Im vorliegenden Fall waren Krankenschwestern und medizinische Fachangestellte (Arzthelfer), die größtenteils auch als Gesundheitscoach ausgebildet waren, tätig. Bei gegebener Relevanz wurden diese in mehr als einem Drittel der Fälle von Fachärzten unterstützt. Die betreffenden Kosten wurden vollständig von gesetzlichen Krankenkassen getragen, woraus ‑‑wie dargestellt‑‑ grundsätzlich auf die für die erbrachten Leistungen erforderliche Qualifikation des von der Klägerin eingesetzten Personals geschlossen werden kann. Allerdings erfolgte dies möglicherweise auf einzelvertraglicher Grundlage außerhalb des Leistungskatalogs und nicht aufgrund eines unter II.2.f cc genannten Vertrags. Hierzu weitere Feststellungen zu treffen, die Feststellungen tatsächlich zu würdigen und nach den Vorgaben des EuGH-Urteils X-GmbH (EU:C:2020:169) rechtlich einzuordnen, obliegt dem FG. (1) Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL verlangt nicht, dass Krankenpfleger und medizinische Fachangestellte, die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin erbringen, aufgrund der Tatsache, dass diese Leistungen telefonisch erbracht werden, zusätzlichen Anforderungen an die berufliche Qualifikation genügen, damit diese Leistungen in den Genuss der in dieser Vorschrift vorgesehenen Steuerbefreiung kommen können, sofern davon ausgegangen werden kann, dass sie ein vergleichbares Qualitätsniveau aufweisen wie die von anderen Anbietern auf diese Weise erbrachten Leistungen (vgl. EuGH-Urteil X-GmbH, EU:C:2020:169, Leitsatz 2, Rz 47). (2) Zwar können die Mitgliedstaaten im Rahmen ihres Ermessens ggf. verlangen, dass die Anbieter berufliche Qualifikationen erwerben, die über diejenigen hinausgehen, die für die in anderer Weise als telefonisch erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin erforderlich sind (EuGH-Urteil X-GmbH, EU:C:2020:169, Rz 44). Solche verbindlichen Festlegungen über die fachlichen Anforderungen an das Erbringen von telefonischen medizinischen Beratungsleistungen bestehen in der Bundesrepublik Deutschland indes nicht (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 262, 561, BStBl II 2019, 178, Rz 34). Aus dem Einwand des FA, dass für die Patientenbegleitprogramme und die Gesundheits-Hotline der Klägerin gesetzliche Regelungen fehlen, die die Qualifikationsanforderungen der Mitarbeiter/innen festlegen, folgt damit nicht, dass in Fällen wie dem vorliegenden die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL ausgeschlossen wäre. Vielmehr gelten die unter II.2.f cc dieses Urteils dargestellten Rechtsgrundsätze. g) Gründe, die Veranlassung gäben, die streitbefangenen Umsätze der Klägerin im Hinblick auf gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen Dritter aus Gründen der steuerrechtlichen Neutralität der Umsatzsteuer zu unterwerfen, hat das FG nicht festgestellt. Sie sind bisher auch nicht ersichtlich. 3. Durch die Zurückverweisung erhält das FG zugleich Gelegenheit, Feststellungen zu der Höhe der Vorsteuern und deren Aufteilung sowie ggf. zu § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG zu treffen. 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. 5. Der Senat erkennt gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken