IV R 4/19

1. Die An- und Weitervermietung fremden Grundbesitzes neben der Überlassung eigenen Grundbesitzes verstößt nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, wenn sie zwingend notwendiger Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Überlassung des eigenen Grundbesitzes ist und nur einen geringfügigen Umfang hat. 2. Ein Untererbbaurecht einschließlich des vom Untererbbauberechtigten errichteten Gebäudes ist "eigener Grundbesitz" des Untererbbauberechtigten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. 3. Ist an einem Grundstück eine Grunddienstbarkeit bestellt, ist die Dienstbarkeit für Zwecke des § 9 Nr. 1 GewStG dem Grundbesitz zuzuordnen, zu dem das herrschende Grundstück gehört. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 06.12.2018 - 8 K 3685/17 G wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zutreffend ausgelegt (1.) und in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf den festgestellten Sachverhalt angewendet (2.). 1. Das FG hat § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zutreffend und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH ausgelegt. a) Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (sog. einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung). Zweck der erweiterten Kürzung ist es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben, freizustellen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 96, m.w.N.). Eigener Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 76). Dieser wird verwaltet und genutzt, wenn er zum Zweck der Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird, etwa durch Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteile vom 17.01.2006 - VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, und vom 14.07.2016 - IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, jeweils m.w.N.). Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt (BFH-Urteil vom 14.06.2005 - VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778). Darüber hinaus können nach ständiger Rechtsprechung auch Nebentätigkeiten unter bestimmten Voraussetzungen innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezogenen Rahmens liegen (dazu nachfolgend unter d). b) Ein Erbbaurecht einschließlich des vom Erbbauberechtigten errichteten Gebäudes ist "eigener Grundbesitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Das Erbbaurecht ist als dingliches Recht bürgerlich-rechtlich dem Grundstück gleichgestellt. Mit seiner Bestellung scheidet das Grundstück aus dem Grundbesitz des Eigentümers i.S. des § 9 Nr. 1 GewStG aus. Fortan ist es dem Grundbesitz des Erbbauberechtigten zuzurechnen (BFH-Urteil vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532, m.w.N.). Ist an dem Erbbaurecht ein Untererbbaurecht bestellt, kann dieses im Verhältnis zum Erbbaurecht nicht anders behandelt werden als das Erbbaurecht im Verhältnis zum Eigentum am Grundstück. Das Grundstück ist dementsprechend ab Bestellung des Untererbbaurechts dem "eigenen Grundbesitz" im Betriebsvermögen des Untererbbauberechtigten zuzurechnen. c) Ist an einem Grundstück eine Grunddienstbarkeit bestellt, ist die Dienstbarkeit für Zwecke des § 9 Nr. 1 GewStG dem Grundbesitz zuzuordnen, zu dem das herrschende Grundstück gehört. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, ist der Begriff des Grundbesitzes im bewertungsrechtlichen Sinn zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2007 – IV R 19/05, BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985, m.w.N.). Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Da Rechte, die mit dem Eigentum an einem Grundstück verbunden sind, als Bestandteile des Grundstücks gelten (§ 96 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), gehört eine Grunddienstbarkeit ‑‑anders als ein obligatorisches Nutzungsrecht‑‑ zum Grundvermögen des Eigentümers des herrschenden Grundstücks (BFH-Urteil vom 11.06.2008 - II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; BFH-Beschluss vom 12.11.2009 - IV B 8/09, BFH/NV 2010, 464). Die Dienstbarkeit gehört demgemäß für den Eigentümer des herrschenden Grundstücks zu dessen "eigenem Grundbesitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Ist die Dienstbarkeit für ein Erbbaurecht bestellt, gehört sie folglich zum Grundbesitz des Erbbauberechtigten. Die Zurechnung der Dienstbarkeit ist nicht gleichbedeutend mit der Zurechnung des belasteten Grundstücksteils. Dieser bleibt weiter Teil des belasteten Grundstücks und das zivilrechtliche Eigentum steht ebenso wie das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung demjenigen zu, dem das belastete Grundstück zuzurechnen ist. Dies betrifft sowohl den Grund und Boden als auch auf dem belasteten Grundstücksteil stehende Gebäude, es sei denn, Letztere wären steuerrechtlich einem Anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. d) Die von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geforderte ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bedeutet, dass grundsätzlich nur die begünstigte Tätigkeit ausgeübt werden darf und es sich ausnahmslos um eigenen Grundbesitz handeln muss. Nebentätigkeiten liegen aber dann noch innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind ausnahmsweise nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinn dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 26; vom 28.11.2019 - III R 34/17, BFHE 267, 398, BStBl II 2020, 409, Rz 16; in BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778). Die An- und Weitervermietung fremden Grundbesitzes neben der Überlassung eigenen Grundbesitzes kann danach nur dann eine begünstigte Nebentätigkeit sein, wenn sie zwingend notwendiger Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Überlassung des eigenen Grundbesitzes ist. Ist der Umfang einer solchen Tätigkeit gering, kommt es nicht zur Versagung der erweiterten Kürzung wegen Verstoßes gegen das Ausschließlichkeitsgebot (BFH-Urteile vom 04.10.2006 - VIII R 48/05, unter II.3.b; vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 40; vom 08.12.2016 – IV R 14/13, BFHE 256, 170, BStBl II 2017, 494, Rz 21; in BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722, Rz 38). 2. Die vorstehenden Rechtsgrundsätze hat das FG zutreffend auf den von ihm festgestellten Sachverhalt angewendet. Die Feststellung der Tatsachen ist nicht durch Verfahrensrügen angegriffen worden und die Würdigung der Tatsachen durch das FG bindet den BFH, weil sie weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze verletzt (§ 118 Abs. 2 FGO). a) Das Untererbbaurecht der Klägerin bzw. der UV-KG als deren Rechtsvorgängerin gehörte zu dem eigenen Grundbesitz der Klägerin bzw. der UV-KG. Mit der Gesamtrechtsnachfolge ist das Untererbbaurecht auf die Klägerin übergegangen, auch wenn die Eintragung im Grundbuch erst später erfolgte. Die Dienstbarkeit (Geh- und Fahrtrecht) war Bestandteil des Untererbbaurechts und damit auch eigener Grundbesitz. Das Gebäude auf dem dienenden Grundstücksteil (Flurstück 2) stand weder im zivilrechtlichen noch im wirtschaftlichen Eigentum der Klägerin bzw. der UV-KG. Die Mitvermietung des auf dem Flurstück 2 befindlichen Teils des Hallengebäudes ohne das Geh- und Fahrtrecht kann danach nur dann kürzungsunschädlich erfolgt sein, wenn es sich hierbei um eine Nebentätigkeit zur Überlassung der im Eigentum der Klägerin bzw. der UV-KG stehenden Halle auf der Parzelle 9 gehandelt hat. b) Auf der Grundlage der für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen erscheint es möglich, dass die Untervermietung des über dem Fahrweg errichteten Hallengebäudes zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Nutzung des Geh- und Fahrtrechts war. Danach ist die vom FG vorgenommene Würdigung, wonach die zum eigenen Grundbesitz gehörende Dienstbarkeit wirtschaftlich sinnvoll nur durch Mitvermietung des auf dem dienenden Grundstücksteil befindlichen Teils des Hallengebäudes genutzt werden konnte, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Das Geh- und Fahrtrecht auf der belasteten Fläche hätte zwar zivilrechtlich auch ohne Vertrag über die Nutzung der Halle zwischen der UV-KG und der H-KG durchgesetzt werden können. Im Hinblick auf die historische Entwicklung hat das FG aber zwingende Gründe für eine Anlieferung über den "Lieferschlauch" festgestellt und sich dafür auf verschiedene Indizien gestützt, die mit den objektiven, aus der Lage des Grundstücks folgenden Umständen und nicht mit den subjektiven Vorstellungen der Mietvertragsparteien zusammenhängen. Eine Anmietung des "Lieferschlauchs" unmittelbar von der Eigentümerin der Halle (H-KG) durch den Mieter hielt das FG deshalb bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht für möglich, weil die Überlassung des Fahrtrechts der UV-KG dann von jenem Mietvertrag mit der Eigentümerin abhängig gewesen wäre. Nur bei Abschluss des Mietvertrags mit der Eigentümerin der "Lieferschlauch"-Halle hätte der Mieter der eigenen Halle der Klägerin bzw. der UV-KG das Fahrtrecht in der bisherigen Weise und zugleich zu Lagerzwecken nutzen können. Wäre es nicht zu dem Mietvertrag zwischen dem Mieter der Halle und der Eigentümerin des "Lieferschlauchs" gekommen, hätte die Belieferung auf anderem Weg stattfinden müssen. Selbst wenn dies möglich gewesen wäre, worüber zwischen den Verfahrensbeteiligten Streit besteht, wäre das Fahrtrecht im "Lieferschlauch" für die UV-KG dann wirtschaftlich sinnlos gewesen. Dass die Fortsetzung des langjährigen Mietverhältnisses mit S gefährdet gewesen wäre, wenn nicht mehr über den "Lieferschlauch" hätte angeliefert werden können, und dass sich unter diesen Bedingungen auch kein anderer Mieter für die eigene Halle hätte finden lassen, konnte das FG danach ohne Verstoß gegen die Denkgesetze annehmen. Zutreffend hat das FG auch den Umfang der Nebentätigkeit gewürdigt. Dem liegt entgegen der Auffassung des FA keine Abweichung von der Rechtsprechung des BFH zugrunde. Denn das FG ist nicht von einer allgemeinen Geringfügigkeitsgrenze ausgegangen, sondern hat eine dem Grunde nach als zulässig angesehene Nebentätigkeit zusätzlich von der Geringfügigkeit des Umfangs dieser Tätigkeit abhängig gemacht. Dies ist als restriktive Auslegung des Begriffs der "Neben"-Tätigkeit zu verstehen und entspricht der Sichtweise des BFH (Urteile vom 04.10.2006 - VIII R 48/05, unter II.3.b, und in BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 40). 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken