IV R 2/19

1. NV: Maßgeblicher Zeitpunkt für die Berücksichtigung wertbegründender Tatsachen bei der Bestimmung des Teilwertes ist der Bilanzstichtag. 2. NV: Soweit für die Prognose der zukünftigen Wertentwicklung die Entwicklung des Fremdwährungskurses von Bedeutung ist, stellen Änderungen des Kurswertes ebenso wie Entscheidungen wirtschaftlicher oder währungspolitischer Art wertbegründende Tatsachen dar und sind deshalb bei der Teilwertbestimmung von Fremdwährungsverbindlichkeiten nur zu berücksichtigen, wenn sie am maßgeblichen Bilanzstichtag bereits vorlagen. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 04.05.2017 - 11 K 1190/14 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO. Das FG hat rechtsfehlerhaft über einen Bescheid entschieden, der nicht Gegenstand des Klageverfahrens war (dazu 1.). Weiterhin hat das FG seiner Entscheidung zur Teilwertzuschreibung auf die Fremdwährungsverbindlichkeit unzutreffende Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt (dazu 2.). Die Sache ist mangels Spruchreife an das FG zurückzuverweisen (dazu 3.). 1. Das Urteil ist aufzuheben, soweit es auch über den Gewerbesteuermessbescheid 2010 entschieden hat. Insoweit ist das FG über das Klagebegehren hinausgegangen und hat damit § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO verletzt. a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. Das Gericht darf demnach dem Kläger nicht etwas zusprechen, das dieser nicht beantragt hat. Es darf auch nicht über etwas anderes entscheiden, als der Kläger durch seinen Antrag begehrt und zur Entscheidung gestellt hat. Maßgeblich für das Begehren des Klägers ist in der Regel alleine der in der mündlichen Verhandlung gestellte Antrag (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 04.09.2008 - IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, unter II.3.a [Rz 38], und BFH-Beschluss vom 17.07.2019 - II B 31/18). b) Im Streitfall hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem FG am 04.05.2017 lediglich die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2010 beantragt. Auch aus ihrem sonstigen Vorbringen ergibt sich nicht, dass auch der Gewerbesteuermessbescheid 2010 angefochten werden sollte. Das FG hat deshalb § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO verletzt, indem es auch über den Gewerbesteuermessbescheid 2010 entschieden hat. Insoweit ist sein Urteil aufzuheben. 2. Das Urteil ist auch aufzuheben, soweit es die Gewinnfeststellung 2010 betrifft. Insoweit hat das FG seiner Entscheidung zur Teilwertzuschreibung auf die Fremdwährungsverbindlichkeit unzutreffende Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt. a) Nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG hat die Klägerin, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, in ihrer Bilanz die ihrem Betriebsvermögen zuzurechnenden Wirtschaftsgüter mit den sich aus § 6 EStG ergebenden Werten anzusetzen (vgl. § 5 Abs. 6 EStG). Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind solche Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Es gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, dass alle Bilanzposten nach § 244 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in Euro anzusetzen sind (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 5 Rz 82; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 5 Rz 44; vgl. BFH-Beschluss vom 16.12.2008 - I B 44/08, BFH/NV 2009, 940, unter II.1.b aa [Rz 12], zur Gewinnermittlung der inländischen Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft). Ist eine zu passivierende Verbindlichkeit in einer Fremdwährung zu erfüllen, so muss in der Bilanz daher eine Umrechnung in Euro erfolgen. Fremdwährungsverbindlichkeiten sind danach grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag zu bewerten, der sich aus dem Wechselkurs der Fremdwährung ‑‑dem Preis einer Einheit der betreffenden ausländischen Währung in Euro‑‑ im Zeitpunkt der Aufnahme (Einstandskurs) des betreffenden Darlehens ergibt (vgl. BFH-Urteile vom 23.04.2009 - IV R 62/06, BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778, unter II.1.b [Rz 19], und vom 04.02.2014 - I R 53/12, Rz 11). b) Der Rückzahlungsbetrag ändert sich jedoch, wenn sich der Wechselkurs der Währung, die einer Fremdwährungsverbindlichkeit zugrunde liegt, ändert. Erhöht sich der Wechselkurs, so erhöht sich auch der Rückzahlungsbetrag und damit auch der Teilwert der Verbindlichkeit (BFH-Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778, unter II.1.c [Rz 20]). Mit dem (höheren) Teilwert kann eine Verbindlichkeit nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG angesetzt werden, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertveränderung höher ist als der ursprüngliche Rückzahlungsbetrag. c) Die vorzunehmende Prognoseentscheidung über Umfang und Dauer der Wertminderung bzw. -erhöhung ist Teil der Ermittlung des Teilwertes. Dabei handelt es sich um eine Schätzung nach § 162 der Abgabenordnung (AO), die zu den Tatsachenfeststellungen des FG i.S. von § 118 Abs. 2 FGO gehört und daher revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 16.12.2015 - IV R 18/12, BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 30, und vom 12.03.2020 - IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, Rz 34). Kann das FG die tatsächlichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer geltend gemachten Teilwertabschreibung nicht feststellen, so trifft den Steuerpflichtigen nach allgemeinen Grundsätzen hierfür die Feststellungslast (z.B. BFH-Urteile in BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 40, und vom 15.01.2019 - X R 34/17, Rz 81). Dies gilt in gleichem Maße für die Teilwertzuschreibung von Verbindlichkeiten. d) Maßgeblicher Zeitpunkt für die Berücksichtigung wertbegründender Tatsachen ist der Bilanzstichtag. Als "werterhellend" sind darüber hinaus Tatsachen für die Bilanz zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und erst nach dem Bilanzstichtag, aber bis zu dem Zeitpunkt, in dem die Bilanz aufgestellt wurde ‑‑längstens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz nach ordnungsgemäßem Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3 HGB) aufzustellen gewesen wäre‑‑ bekannt oder erkennbar wurden (vgl. BFH-Urteile vom 30.03.2017 - IV R 9/15, BFHE 258, 44, BStBl II 2017, 896, Rz 28, und vom 15.09.2004 - I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II 2009, 100, unter II.7.b [Rz 38]). Wird der Teilwert auf der Grundlage eines Kurswertes ermittelt, so stellen eingetretene Kursänderungen wertbegründende, nicht lediglich werterhellende Umstände dar; sie sind also nur bis zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 21.09.2011 - I R 89/10, BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612, Rz 19). Soweit Entscheidungen wirtschaftlicher oder währungspolitischer Art für die Prognose zukünftiger Kursentwicklungen von Bedeutung sind, stellen auch sie wertbegründende Tatsachen dar und können deshalb ebenfalls nur berücksichtigt werden, soweit sie bereits am maßgeblichen Bilanzstichtag vorlagen (so etwa auch Neufang/Schäfer, Der Steuerberater 2016, 128, 130; Zwirner/Petersen, Der Betrieb 2015, 631; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 203, dazu, dass die Entscheidung der Schweizerischen Nationalbank zur Beendigung von Euro-Stützungskäufen am 15.01.2015 wertbegründend ist). e) Das Urteil des FG ist aufzuheben, da es in entscheidungserheblicher Weise auf anderen Grundsätzen beruht. Das FG hat die Teilwertzuschreibung auf die Fremdwährungsverbindlichkeit mit der Begründung für berechtigt gehalten, dass eine dauernde Werterhöhung vorgelegen habe. Dies ergebe sich aus den bis zur Darlehensrückzahlung im Jahr 2016 eingetretenen Tatsachen, namentlich der Entscheidung der Schweizerischen Nationalbank vom 15.01.2015, die Wechselkursanbindung des CHF an den Euro aufzugeben. Damit hat das FG verkannt, dass bei der Entscheidung, ob am maßgeblichen Bilanzstichtag die Voraussetzungen einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung vorliegen, nur auf wertbegründende Umstände abzustellen ist, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv gegeben sind. Da es sich bei der Entscheidung der Schweizerischen Nationalbank vom 15.01.2015 wie auch bei der tatsächlichen Entwicklung des Wechselkurses zwischen CHF und Euro vom Bilanzstichtag bis zum Jahr 2016 um wertbegründende Umstände handelt, die erst nach dem hier maßgeblichen Bilanzstichtag (31.12.2010) eingetreten sind, hätte das FG seine Entscheidung im Streitfall nicht auf diese Umstände stützen dürfen. Sein Urteil war daher aufzuheben. 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn das FG hat bislang keine Feststellungen zu wertbegründenden Umständen getroffen, die bereits am Bilanzstichtag 31.12.2010 vorlagen. 4. a) Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG zu prüfen haben, ob aufgrund wertbegründender Tatsachen, die bereits am Bilanzstichtag 31.12.2010 vorgelegen haben, von einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung der streitbefangenen Fremdwährungsverbindlichkeit auszugehen war. aa) Dabei muss es zum einen berücksichtigen, dass die Frage, ob bei Fremdwährungsverbindlichkeiten eine Veränderung des Wechselkurses zum Bilanzstichtag eine voraussichtlich dauernde Wertänderung darstellt, maßgeblich von der Laufzeit der Verbindlichkeit abhängt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778). (1) Für langfristige Fremdwährungsverbindlichkeiten, deren Restlaufzeit zum maßgeblichen Bilanzstichtag noch mindestens zehn Jahre beträgt, ist bereits entschieden, dass nicht jede Kursveränderung als dauerhafte Wertänderung anzusehen ist. Denn es kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass sich entstandene Währungsschwankungen in der vorhandenen Restlaufzeit ausgleichen (BFH-Urteil in BFHE 224, 564, BStBl II 2009, 778, unter II.1.d [Rz 21 ff.]). (2) Inwieweit dies auch für Darlehen gilt, deren Restlaufzeit ‑‑wie im Streitfall‑‑ am Bilanzstichtag weniger als zehn Jahre beträgt, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden. Jedenfalls ist bei der erforderlichen Prognoseentscheidung die bisherige Entwicklung des Wechselkurses zu berücksichtigen, um auszuschließen, dass sich die eingetretene Kursänderung noch im Rahmen der üblichen Währungsschwankungen zwischen dem Euro und der betroffenen Fremdwährung hält; hierzu wird vorrangig der vergangene Zeitraum zu würdigen sein, der der Restlaufzeit des Darlehens am Bilanzstichtag entspricht. Um das für die "voraussichtlich dauernde Wertänderung" erforderliche prognostische Element abzubilden, ist es zudem erforderlich, die zu erwartende wirtschaftliche oder währungspolitische Situation zwischen dem Euro-Raum und der betreffenden Fremdwährungszone aus der Sicht des Bilanzstichtages zu würdigen. Dabei werden die Anforderungen an die Stichhaltigkeit der Prognose bei kürzerer Restlaufzeit regelmäßig sinken. Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass das ‑‑auch für Verbindlichkeiten geltende‑‑ Wertaufholungsgebot in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3, Nr. 3 EStG gewährleistet, dass Wertänderungen aufgrund von Prognosen, die sich im Nachhinein als unzutreffend erweisen, im Folgejahr durch Wertaufholung wieder korrigiert werden. bb) Zudem muss das FG berücksichtigen, dass eine Berechtigung zur Teilwertzuschreibung wegen voraussichtlich dauernder Werterhöhung von Verbindlichkeiten aus Fremdwährungsdarlehen unabhängig von der Dauer der Restlaufzeit besteht, wenn sich der Euro-Wert gegenüber der Fremdwährung aufgrund einer fundamentalen Änderung der wirtschaftlichen oder währungspolitischen Daten der beteiligten Währungsräume gemindert hat (hierzu ausführlich BFH-Urteil vom heutigen Tag IV R 18/18, BFHE 273, 495). b) Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG ferner zu berücksichtigen haben, dass es bislang an einer nachvollziehbaren Begründung für die von ihm vorgenommenen Gegenrechnungen fehlt. c) Schließlich weist der Senat darauf hin, dass das Vorliegen von Einkünften aus Termingeschäften i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht Gegenstand des Verfahrens ist. Über eine solche Frage ist nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung durch eine selbständige Feststellung zu entscheiden (BFH-Urteil vom 28.04.2016 - IV R 20/13, BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 8). Eine solche Feststellung ist hier jedoch nicht getroffen worden. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. 6. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken