V R 39/20

1. Ist der selbständige Lehrer nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG an einer Einrichtung tätig, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erfüllt, muss dieser Einrichtung die dort bezeichnete Bescheinigung erteilt worden sein. 2. Für einen selbständig tätigen Lehrer kommt die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG nicht in Betracht, wenn er nicht selbst eine Bildungseinrichtung im Sinne dieser Vorschrift betrieben, sondern als selbständiger Lehrer Unterrichtsleistungen für eine Bildungseinrichtung erbracht hat. 3. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO enthält eine Berechtigung sowie eine Verpflichtung der Finanzbehörde zur Änderung des Folgebescheids nur insoweit, als die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids reicht. Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 17.07.2019 - 5 K 1112/18 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der bestandskräftigen Steuerbescheide nach § 171 Abs. 10 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht vorliegen. Bei der dem Kläger erteilten Bescheinigung handelt es sich nicht um einen Grundlagenbescheid i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG, da er diese Steuerfreiheit nicht in Anspruch nehmen kann. Soweit für ihn die Anwendung von § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG in Betracht kommt, setzt diese Vorschrift keinen Grundlagenbescheid voraus. 1. § 4 Nr. 21 UStG liegt ein zweistufiges Befreiungsmodell zugrunde, bei dem zwischen der Leistung der Bildungseinrichtung und der des für die Bildungseinrichtung selbständig tätigen Lehrers zu unterscheiden ist. a) § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG befreit die Leistung der Bildungseinrichtung. Steuerfrei sind danach die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (Doppelbuchst. aa) oder wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (Doppelbuchst. bb). Die in § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG bezeichnete Bescheinigung der Landesbehörde ist dem Unternehmer zu erteilen, der die dem Bildungszweck dienende Leistungen erbringt. b) Die Steuerfreiheit des für die Bildungseinrichtung tätigen Lehrers ergibt sich aus § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG. Diese Steuerfreiheit erfasst die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an Hochschulen i.S. der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen (Doppelbuchst. aa) oder an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchst. a erfüllen (Doppelbuchst. bb). Ist der selbständige Lehrer nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG an einer Einrichtung tätig, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erfüllt, muss dieser Einrichtung die dort bezeichnete Bescheinigung erteilt worden sein. Nach allgemeinen Grundsätzen hat der selbständige Lehrer diese Anwendungsvoraussetzung für die Steuerfreiheit als steuermindernden Umstand nachzuweisen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 04.12.2014 - V R 16/12, BFHE 248, 416, unter II.4.a, Rz 23). Der Befreiungstatbestand enthält hierzu keine weitergehenden Regelungen. Ohne dass der erkennende Senat hierüber nach den Verhältnissen des Streitfalls zu entscheiden hat, geht die Finanzverwaltung insoweit davon aus, dass der selbständige Lehrer den für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erforderlichen Nachweis, dass er an einer Bildungseinrichtung tätig ist, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erfüllt, durch eine Bestätigung dieser Bildungseinrichtung erbringen kann (Abschn. 4.21.3 Abs. 3 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; in den Streitjahren: Abschn. 112a Abs. 3 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien). Die danach von der Bildungseinrichtung im Rahmen einer Verwaltungsregelung zu erteilende Bescheinigung ist von der durch die Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG zu erteilenden Bescheinigung zu trennen. 2. Im Streitfall ist die vom Ministerium am 13.02.2016 erteilte Bescheinigung kein Grundlagenbescheid, der nach § 171 Abs. 10 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu einer Änderung der Steuerfestsetzungen berechtigt, über die bereits durch den BFH-Beschluss vom 24.05.2016 - V B 84/15 rechtskräftig entschieden worden ist. a) Die Annahme eines gegenüber dem Kläger unmittelbar erteilten Grundlagenbescheids i.S. von § 171 Abs. 10 AO scheidet aus, da in seiner Person eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG nicht in Betracht kommt. Denn auf der Grundlage der für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist im Streitfall davon auszugehen, dass der Kläger nicht selbst eine Bildungseinrichtung im Sinne dieser Vorschrift betrieben hat, sondern als selbständiger Lehrer Unterrichtsleistungen für eine Bildungseinrichtung erbracht hat. Das FG konnte hierfür zutreffend darauf abstellen, dass zwischen dem Kläger und den Lehrgangsteilnehmern keine Vertragsbeziehung vorlag und im Verhältnis zwischen dem Kläger und den Lehrgangsteilnehmern kein Vergütungsanspruch bestand. b) Ob die dem Kläger erteilte Bescheinigung als eine ihm von einer Bildungseinrichtung zum Nachweis der Befreiungsvoraussetzungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erteilte Bescheinigung anzusehen ist, kann im Streitfall offenbleiben. Zwar kommt dies insoweit in Betracht, als die Ämter für ... nach den Feststellungen des FG organisatorisch als Teil des Ministeriums anzusehen sind, so dass dieses als Lehrgangsanbieter und insoweit als Bildungseinrichtung anzusehen sein könnte. Jedoch hat die in der Eigenschaft als Bildungseinrichtung entsprechend der Verwaltungsregelung erteilte Bescheinigung (s. oben II.1.b) eine reine Nachweisfunktion, ohne dass hierdurch der Charakter eines Grundlagenbescheids begründet wird. Es kommt auch nicht in Betracht, in der Bestätigung vom 13.02.2016 eine Doppelbescheinigung zu sehen, in der das Ministerium zum einen sich selbst in Bezug auf die Ämter für ... die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG bescheinigt und zum anderen auf dieser Grundlage eine Nachweisbescheinigung als Bildungseinrichtung im Sinne der Verwaltungsregelung zu § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erlassen hat. Ein Erklärungswille zur Bekanntgabe einer derartigen Doppelbescheinigung lässt sich dem Schreiben auch nicht im Auslegungswege mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen. 3. Damit ist die Sache spruchreif. Im Hinblick auf die bereits rechtskräftige Entscheidung über die Steuerfestsetzungen durch den BFH-Beschluss vom 14.05.2016 - V B 84/15 ist nur zu entscheiden, ob ein Änderungstatbestand vorliegt, der hier einen Grundlagenbescheid voraussetzt. Denn § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO enthält eine Berechtigung sowie eine Verpflichtung der Finanzbehörde zur Änderung des Folgebescheids nur insoweit, als die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids reicht. Der Umfang der vorzunehmenden Anpassung des Folgebescheids folgt mithin der Reichweite der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids. Zwar hat die Finanzbehörde im Rahmen der Bindungswirkung den Folgebescheid vollständig und zutreffend an den Regelungsinhalt des Grundlagenbescheids anzupassen und dabei einen für das Folgeverfahren relevanten Sachverhalt in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erneut selbständig zu würdigen. Eine sog. "Gesamtaufrollung" des Folgebescheids ist aber unzulässig (BFH-Urteil vom 09.06.2015 - X R 6/13, BFHE 251, 140, BStBl II 2016, 216, Rz 14). Damit beschränkt sich die Prüfung auf die Vorschriften, die nach ihrem gesetzlichen Tatbestand auf das Vorliegen des Grundlagenbescheids abstellen. Dies trifft vorliegend nur auf § 4 Nr. 21 UStG, nicht aber auf eine aus dem Unionsrecht abzuleitende Steuerfreiheit zu. Insbesondere ist die in § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG genannte Bescheinigung nicht Grundlagenbescheid für eine Anerkennung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken