IX R 7/21

Die Überführung eines Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist keine Anschaffung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG. Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.02.2021 - 11 K 2686/18 insoweit aufgehoben, als es die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2013 betrifft. Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Dem Finanzgericht Köln wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist für die Streitjahre 2010 und 2013 begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG, soweit die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2013 betroffen sind, und insoweit zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Vorentscheidung verletzt insoweit § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Das FG hat unzutreffend die Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsvermögen als Anschaffung angesehen. Im Übrigen ist die Revision unbegründet (Streitjahre 2011 und 2012) und daher insoweit nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. 1. Die Klage war hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2013 zulässig. Hingegen ist die Revision, soweit das angefochtene Urteil die Einkommensteuerbescheide für 2011 und 2012 betrifft, mit der Maßgabe unbegründet, dass die Klage schon nicht zulässig war. a) Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Dies ist bei der Anfechtung eines Nullbescheids regelmäßig nicht der Fall (ständige Rechtsprechung; vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 08.11.1989 - I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91, unter II.2.a; BFH-Beschluss vom 16.12.2014 - X B 113/14, BFH/NV 2015, 510, Rz 9, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird über Grund und Höhe des Verlustrücktrags ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Rücktragsjahres und nicht in dem Einkommensteuerbescheid oder dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres entschieden (s. z.B. BFH-Urteile vom 27.09.1988 - VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225; vom 27.01.2010 - IX R 59/08, BFHE 228, 301, BStBl II 2010, 1009; vom 10.03.2020 - IX R 24/19, BFH/NV 2020, 873, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 20.12.2006 - VIII B 111/05, BFH/NV 2007, 699; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 343). Für eine Klage gegen einen auf 0 € lautenden Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres fehlt daher die Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO, wenn das Begehren des Steuerpflichtigen nicht auf die Verlustfeststellung, sondern ausschließlich auf den Verlustrücktrag gerichtet ist. Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid jedoch zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (BFH-Urteile vom 20.12.1994 - IX R 80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537; vom 08.06.2011 - I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, Rz 10; BFH-Zwischenurteil vom 28.11.2018 - I R 41/18, BFH/NV 2019, 1109, Rz 17; BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 873, Rz 23). Nach der Neukonzeption des Verhältnisses zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) kann eine Beschwer im Hinblick auf einen Nullbescheid gegeben sein, wenn der Festsetzung Besteuerungsgrundlagen zu Grunde gelegt worden sind, die zur Feststellung eines zu niedrigen verbleibenden Verlustvortrags führen können (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2020 - IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600, Rz 22). Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt (§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG). Für die der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte wird mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist (BFH-Urteile vom 13.01.2015 - IX R 22/14, BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829, Rz 15; vom 12.07.2016 - IX R 31/15, BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17, und vom 07.12.2016 - I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, Rz 14 zum Körperschaftsteuerbescheid). Daraus folgt, dass im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln bzw. zu überprüfen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829; in BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17, und vom 09.05.2017 - VIII R 40/15, BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049, Rz 16). Die aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG folgende Bindungswirkung setzt allerdings voraus, dass eine Einkommensteuerveranlagung (ggf. mit einer festzusetzenden Steuer von 0 €) durchgeführt worden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829, und in BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17). Dementsprechend muss der Steuerpflichtige seine Einwendungen gegen aus seiner Sicht unzutreffende Besteuerungsgrundlagen im Rahmen eines Einspruchs- bzw. eines anschließenden Klage- und Revisionsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid geltend machen. Wegen der inhaltlichen Bindungswirkung in Bezug auf die Verlustfeststellung ist er durch einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid auch dann beschwert, wenn es sich um einen sog. Nullbescheid handelt (BFH-Urteil in BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049, Rz 17). b) Nach diesen Maßstäben ist die Klage hinsichtlich der Streitjahre 2010 und 2013 zulässig. Denn über Grund und Höhe des Verlustrücktrags wird ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Rücktragsjahres 2010 und nicht in dem Einkommensteuerbescheid oder dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres entschieden. Für das Streitjahr 2013 sind die Kläger bereits durch die festgesetzte Einkommensteuer im angefochtenen Einkommensteuerbescheid beschwert. c) Den Klägern fehlt allerdings für die Streitjahre 2011 und 2012 die erforderliche Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO). Für eine Klage gegen einen auf 0 € lautenden Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres 2011 fehlt die Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO, weil das Begehren der Kläger insoweit nicht auf die Verlustfeststellung, sondern ausschließlich auf den Verlustrücktrag gerichtet ist. Hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung von 0 € für das Streitjahr 2012 ergibt sich die Klagebefugnis nicht aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG. Denn die Kläger erstreben nicht die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2012 oder allgemein einen "Verlustabzug". Vielmehr haben sie für 2012 ausdrücklich beantragt, Aufwendungen für Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen in Höhe von 4.232,32 € als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte im Einkommensteuerbescheid für 2012 23.589 € beträgt (Bescheid vom 13.01.2021), minderten die begehrten sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen den Gesamtbetrag der Einkünfte im Streitjahr 2012 nicht bis auf 0 € mit der Folge, dass vortragsfähige negative Einkünfte danach nicht mehr verblieben. Unter Berücksichtigung ihres Begehrens entfaltet der Einkommensteuerbescheid für 2012 für die Kläger danach keine die Klagebefugnis begründende negative Bindungswirkung. 2. In der Sache hat das FG die Aufwendungen für die Baumaßnahmen zu Unrecht als anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG beurteilt. a) Aufwendungen, die ‑‑wie im Streitfall‑‑ durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten; s. BFH-Urteile vom 14.06.2016 - IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992, Rz 15; IX R 15/15, BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, Rz 8 ff.; IX R 22/15 - BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999, Rz 12 ff.; vom 13.03.2018 - IX R 41/17, BFHE 261, 268, BStBl II 2018, 533, Rz 11 ff.; jeweils m.w.N.; Schießl, Steuern und Bilanzen ‑‑StuB‑‑ 2016, 719). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar. Nicht zu diesen Aufwendungen gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG die Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. b) Eine Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsvermögen ist keine Anschaffung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG. aa) Der Begriff der "Anschaffung" ist im Einkommensteuerrecht gesetzlich nicht definiert. Sowohl in der Literatur als auch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung wird der Begriff der "Anschaffung" unterschiedlich interpretiert und jeweils aus seinem Sinnzusammenhang heraus nach dem Zweck der Vorschrift ausgelegt. Eine Anschaffung ist danach jedenfalls dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut im Austausch mit einer Gegenleistung ‑‑also entgeltlich‑‑ erworben wird (BFH-Urteile vom 13.01.1993 - X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346, unter 2.b; vom 25.06.2002 - IX R 47/98, BFHE 199, 361, BStBl II 2002, 756, unter II.2.b aa). Bei der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen fehlt indes die Gegenleistung. bb) Darüber hinaus würde der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG wesentlich überdehnt, wenn man unter "Anschaffung" auch die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen verstehen wollte. Nach dem Wortsinn setzt eine "Anschaffung" den Übergang von Vermögen zwischen verschiedenen Personen voraus (BFH-Urteil vom 23.04.1965 - VI 34/62 U, BFHE 82, 637, BStBl III 1965, 477 zu § 23 Abs. 1 EStG). Auch am Rechtsträgerwechsel fehlt es bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen desselben Steuerpflichtigen. Anders als in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG wird in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme nicht durch Fiktion einer Anschaffung gleichgestellt. cc) Diese am Wortlaut orientierte Gesetzesauslegung entspricht zudem dem von der Norm verfolgten Zweck. Nachdem der BFH seine Rechtsprechung zu den anschaffungsnahen Aufwendungen durch die Urteile vom 12.09.2001 - IX R 39/97 (BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569), IX R 52/00 (BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574) geändert hat und danach anschaffungsnahe Aufwendungen nicht mehr alleine wegen ihrer Höhe oder ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes als Herstellungskosten zu beurteilen waren, hat der Gesetzgeber § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG mit dem Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) als Nichtanwendungsgesetz auf diese Rechtsprechung eingeführt. Diese Regelung soll die Gleichstellung von Investoren beim Erwerb von intakten Immobilien und Neubauten einerseits und von renovierungsbedürftigen Gebäuden andererseits bezwecken (s. die Entwicklung der Rechtsprechung seit dem Urteil des Reichsfinanzhofs vom 09.12.1943 - IV 21/43, RStBl 1944, 163; BFH-Urteil vom 25.10.1955 - I 176/54 U, BFHE 61, 489, BStBl III 1955, 388; ausführlich BFH-Urteil in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, unter II.3.b). Erstere Erwerber könnten die Anschaffungskosten nur im Wege der AfA steuermindernd geltend machen, während die Käufer einer Immobilie mit erheblichem Renovierungsstau einen geringeren Kaufpreis zahlten. Ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG würden die anschließenden Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen grundsätzlich als sofort abziehbare Werbungskosten berücksichtigt, weshalb es aus rein steuerlicher Sicht vorteilhafter wäre, Objekte mit Renovierungsstau zu erwerben. Bereits die Anknüpfung am Erwerb spricht dafür, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG auf Fälle des tatsächlichen Anschaffungsvorgangs abzielt, in denen das wirtschaftliche Eigentum übergeht und es zu einem Rechtsträgerwechsel kommt (vgl. Wendt in Festschrift für Spindler, 2011, 879, 888; Schießl, StuB 2016, 719, 720). Die Anknüpfung an den tatsächlichen Anschaffungsvorgang sowie die historische Rechtsentwicklung des Instituts der anschaffungsnahen Herstellungskosten zeigen auf, dass für den vom FG vertretenen Analogieschluss zu Lasten der Kläger weder eine planwidrige Regelungslücke in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gegeben ist noch eine vergleichbare Interessenlage bei der Überführung einer Immobilie in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme besteht. Im Fall der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen desselben Steuerpflichtigen ist nicht ersichtlich, warum die dargestellte Gleichbehandlung Anwendung finden sollte. dd) Schließlich fehlt es bei einer Entnahme des Gebäudes aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen an dem von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG festgelegten Maßstab in Gestalt der Grenze von "15 % der Anschaffungskosten" (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB) des Gebäudes. Denn der bei der Entnahme anzusetzende Teilwert erfüllt offensichtlich nicht die Tatbestandsmerkmale des Anschaffungskostenbegriffs. Auch in der Legaldefinition der Anschaffungskosten in § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB kommt durch den Begriff des Erwerbs das Erfordernis des Rechtsträgerwechsels zum Ausdruck. ee) Eine Gleichstellung von Anschaffung und Entnahme erfolgt in der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile vom 22.02.2021 - IX R 13/19, BFH/NV 2021, 1169; vom 08.11.1994 - IX R 9/93, BFHE 175, 547, BStBl II 1995, 170; vom 03.05.1994 - IX R 59/92, BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749; BFH-Beschluss vom 02.07.1992 - IX B 169/91, BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909) nur für Zwecke der AfA-Bemessung. Diese Bemessungsgrundlage bezeichnet § 7 EStG für Fälle der Anschaffung als Anschaffungskosten. Dass der Gesetzgeber für den Fall der Entnahme keinen anderen Begriff verwendet, also die Höhe der (neuen) Bemessungsgrundlage mit den gleichen Worten beschreibt, ist entgegen der Auffassung des FG kein Anlass dafür, die Entnahme dem Grunde nach einer Anschaffung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gleichzusetzen (gleicher Ansicht Kleinmanns, BB 2021, 1714). c) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; das Urteil kann daher für die Streitjahre 2010 und 2013 keinen Bestand haben. Das FG hat die Entnahme der Wohnung aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen rechtsfehlerhaft einer Anschaffung gleichgesetzt. Der Kläger hat im Jahr 2011 die Wohnung nicht im Zuge eines Anschaffungsvorgangs i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG erworben. 3. Das Urteil des FG ist aufzuheben, soweit es die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2013 betrifft. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob die Aufwendungen für die Baumaßnahmen Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB darstellen, die im Wege der AfA zu berücksichtigen wären (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 EStG). 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken