IX R 1/21

1. Wird eine mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastete Immobilie mit Zustimmung des Nießbrauchers gegen eine andere Immobilie in der Weise ausgetauscht, dass dem Nießbraucher an der neuen Immobilie auf der Grundlage eines zuvor vereinbarten, rahmenbildenden Vertrags wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, und trägt der Nießbraucher wirtschaftlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Ersatzimmobilie, so setzt sich der Vorbehaltsnießbrauch an der erworbenen Immobilie fort (verlängerter Vorbehaltsnießbrauch). 2. Kann der Eigentümer die Ersatzimmobilie nur aus dem Veräußerungserlös anschaffen oder herstellen, gilt nichts anderes, sofern sich der Nießbrauch im Zeitraum zwischen der Veräußerung der Altimmobilie und der Anschaffung der Ersatzimmobilie ununterbrochen auf den Veräußerungserlös erstreckt. 3. Ein obligatorisches Nießbrauchsrecht ist einem dinglichen Nießbrauch steuerrechtlich insoweit gleichzustellen. Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.10.2020 - 13 K 452/18 aufgehoben und die Klage abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen. II. Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass den Klägern für die Streitjahre keine höheren AfA zustehen. 1. Das Urteil des FG ist aus formellen Gründen aufzuheben, da es zu Steuerbescheiden ergangen ist, die im Zeitpunkt der erstinstanzlichen Entscheidung materiell nicht mehr wirksam waren. Gegenstand des Klageverfahrens waren ausschließlich die Änderungsbescheide vom 04.02.2020 (2013), vom 14.02.2020 (2014) und vom 13.02.2020 (2015), die nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Verfahren übergeleitet worden sind. Weder haben die Kläger ihren Klage- und Revisionsantrag an diese Änderungsbescheide angepasst noch ist das FG offenbar über das Ergehen der Änderungsbescheide gemäß § 68 Satz 3 FGO in Kenntnis gesetzt worden. Sein Urteil ist zu den im Zeitpunkt der Entscheidung nicht mehr existenten Bescheiden für 2013 vom 25.09.2014, für 2014 vom 11.05.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018, und für 2015 vom 15.05.2018 ergangen. Darin liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (vgl. BFH-Urteile vom 19.05.2010 - I R 62/09, BFHE 230, 18, Rz 15, und vom 23.10.2013 - I R 21/11, juris, Rz 11, m.w.N.), so dass das Urteil des FG keinen Bestand haben kann und aufgehoben werden muss (BFH-Urteil vom 05.11.2019 - X R 40-41/18, BFH/NV 2020, 858, Rz 15, m.w.N.). Jedoch widerspräche es dem Sinn und Zweck des § 68 Satz 1 FGO, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen, wenn durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstand nicht berührt wird, hierdurch keine neuen Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind, die Sache spruchreif ist und das FG in Unkenntnis der Änderungsbescheide über die früheren Bescheide befunden hat. Denn jener Sinn und Zweck besteht gerade darin, das Verfahren trotz Ergehens von Änderungsbescheiden fortsetzen zu können. Andernfalls würde sich eine Aufhebung und Zurückverweisung darin erschöpfen, der Vorinstanz Gelegenheit zu geben, den Änderungsbescheid datumsmäßig zu erfassen. Aus prozessökonomischen Gründen reicht deshalb in einem solchen Fall eine Richtigstellung durch das Revisionsgericht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 18, Rz 16, m.w.N.). Im spruchreifen Streitfall kann danach von einer Zurückverweisung abgesehen werden. Die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 04.02.2020 (2013), vom 14.02.2020 (2014) und vom 13.02.2020 (2015) berühren nicht die vorliegende Streitfrage, da die Bescheide wegen Mitteilungen des zuständigen Finanzamts über Beteiligungseinkünfte des … für 2013 bzw. der … geändert wurden. Zudem ist nicht ersichtlich, dass mit den Änderungsbescheiden zusätzliche Streitpunkte in die Verfahren eingeführt wurden. Ausweislich der Ausführungen in Tatbestand und Entscheidungsgründen des FG-Urteils hatte die Vorinstanz bei der Entscheidungsfindung die Existenz der Änderungsbescheide offenkundig nicht vor Augen, ebenso wenig, wie die Kläger bei Formulierung ihres Klageantrags diesen an die neue Bescheidlage angepasst haben. Es kann somit ausgeschlossen werden, dass das FG bewusst nicht über die Änderungsbescheide, aus denen sich kein neuer Streitstoff ergeben hat, als Verfahrensgegenstand hat entscheiden wollen. 2. Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz in der Sache selbst entscheiden. Die gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide vom 04.02.2020, vom 14.02.2020 und vom 13.02.2020 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 121 FGO). Das FG hat es in der Sache zu Recht abgelehnt, die von den Klägern begehrten höheren AfA auf die Anschaffungskosten der Eigentumswohnung in B-Stadt und die Herstellungskosten des Pflegeappartements in C-Stadt als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. a) Grundsätzlich ist derjenige befugt, AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 EStG geltend zu machen, der den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG erfüllt und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut getragen hat. Die Befugnis setzt nicht zwingend voraus, dass er bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist (BFH-Urteile vom 24.04.1990 - IX R 9/86, BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888, unter 1.a; vom 15.05.1990 - IX R 21/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67, unter 1.a; in BFH/NV 1995, 770, unter 1.a; vom 28.03.1995 - IX R 126/89, BFHE 177, 412, BStBl II 1997, 121, unter 1.; in BFH/NV 1997, 643, unter 2.a). Aufgrund dessen hat die Rechtsprechung des BFH das Recht auf die Inanspruchnahme von AfA auch einem Vorbehaltsnießbraucher zugesprochen, sofern und soweit er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat, bevor er das Grundstück unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs übereignete, und der nunmehr aufgrund seines dinglichen Rechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Er nutzt das Grundstück ununterbrochen aufgrund eigenen Rechts (vgl. BFH-Urteile vom 28.07.1981 - VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380; in BFH/NV 1995, 770, unter 1.a). Wer hingegen ein Gebäude aufgrund eines ihm unentgeltlich zugewendeten Nießbrauchs nutzt, ist nicht AfA-berechtigt, wenn nicht er, sondern der Eigentümer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888; in BFH/NV 1997, 643). Dem Vorbehaltsnießbraucher hat die Rechtsprechung einen Schenker gleichgestellt, der mit seinen Mitteln einem zu Beschenkenden den Kauf eines von dem Schenker im Voraus bestimmten Grundstücks ermöglicht, sich bei der Schenkung ein Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vorbehält und anschließend aufgrund seines Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Ein solcher Schenker ist mit demjenigen vergleichbar, der im Fall einer unmittelbaren Schenkung ein Grundstück zunächst zu seinem Eigentum erwirbt, um es sodann seinerseits auf den zu Beschenkenden unter Vorbehalt eines Nießbrauchs weiter zu übertragen; denn sowohl bei der unmittelbaren als auch bei der mittelbaren Grundstücksschenkung trägt der Schenker die Anschaffungskosten des Grundstücks als derjenige, für dessen Rechnung das Grundstück auf den Beschenkten übertragen wird. In beiden Fällen wendet der Schenker die Anschaffungskosten auf, um aufgrund des ihm bei der schenkweisen Übertragung eingeräumten Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67, unter 1.). Der hier einschlägige Fall des "verlängerten Vorbehaltsnießbrauchs" ist dem Vorbehaltsnießbrauch und der mittelbaren Grundstücksschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt gleichzustellen. Wenn ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück mit Zustimmung des Nießbrauchers gegen ein anderes Grundstück ausgewechselt und dem bisherigen Nießbraucher an dem neuen Grundstück wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, handelt es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung aufgrund des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs steuerrechtlich um das Fortbestehen des Vorbehaltsnießbrauchs. Voraussetzung ist, dass angesichts einer von vorneherein feststehenden Abrede, die in einem rahmenbildenden Vertrag zwischen den Nießbrauchern und den verpflichteten Eigentümern getroffen wurde, bereits während des Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs an einer Immobilie die Fortsetzung des Nießbrauchsrechts an einer mit dem Erlös aus dem Verkauf der Erstimmobilie zukünftig zu erwerbenden Ersatzimmobilie vereinbart wird. Zudem muss die Abrede entsprechend der Vereinbarung umgesetzt werden. Wird dementsprechend eine mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastete Immobilie mit Zustimmung der Nießbraucher gegen eine andere Immobilie ausgewechselt, an der den Nießbrauchern aufgrund eines bereits während des Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs abgeschlossenen Vertrags wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, und trägt der Nießbraucher wirtschaftlich die Anschaffungskosten für den Erwerb der Ersatzimmobilie, so setzt sich der Vorbehaltsnießbrauch an der erworbenen Immobilie fort (verlängerter Vorbehaltsnießbrauch). Dies gilt nicht nur in Fällen, in denen der aus dem Vorbehaltsnießbrauch verpflichtete Eigentümer über die Ersatzimmobilie bei Veräußerung der belasteten Immobilie bereits verfügen konnte, sondern auch dann, wenn er erst durch den Veräußerungserlös, den er durch die lastenfreie Übertragung der Altimmobilie erzielt, die Ersatzimmobilie anschaffen kann und sich der Nießbrauch in dem Zeitraum zwischen der Veräußerung der Altimmobilie und der Anschaffung der Ersatzimmobilie vereinbarungsgemäß ununterbrochen auf den Veräußerungserlös erstreckt. Es liegt auch dann bei wirtschaftlicher Betrachtung entsprechend der zugrunde liegenden, ausdrücklichen Vereinbarung eine Fortsetzung des Vorbehaltsnießbrauchs an der Ersatzimmobilie als Surrogat vor (vgl. Götz/Hülsmann, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2010, 2432, 2434; Binninger, DStR 1995, 1049, 1050; Brambring, Deutsche Notar-Zeitschrift 2003, 565, 570 f.). Denn der Nießbraucher trägt in diesem Fall die Anschaffungskosten der erworbenen Ersatzimmobilie in der Weise, dass er den Erwerb dieser Immobilie durch den bisherigen und neuen Eigentümer dadurch ermöglicht, dass er auf seinen Vorbehaltsnießbrauch an der Altimmobilie, deren Anschaffungskosten er getragen hat, sowie auf seinen Nießbrauch an dem an die Stelle der Altimmobilie tretenden Veräußerungserlös verzichtet. Aufgrund der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist es insoweit unerheblich, wenn sich das Surrogat aus zwei oder mehr Immobilien zusammensetzt, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten den aus der Veräußerung der Altimmobilie erzielten Erlös in der Summe nicht überschreiten. Ein obligatorisches Nießbrauchsrecht ist einem dinglichen Nießbrauch steuerrechtlich insoweit gleichzustellen, da auch der obligatorisch Nutzungsberechtigte den Einkünfteerzielungstatbestand erfüllen kann (im Ergebnis ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 6). b) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht entschieden, dass im Streitfall der an der Altimmobilie bestellte Vorbehaltsnießbrauch an den Ersatzimmobilien im Wege der Surrogation fortgesetzt worden ist. aa) Im Streitfall haben die Kläger als Nießbraucher und die drei Kinder als Eigentümer und Nießbrauchsverpflichtete ihre ausdrückliche, während des Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs abgeschlossene und formfrei mögliche Vereinbarung vom 07.01.2013, nach der sich die Nießbrauchsrechte am Verkaufserlös der Immobilie in A-Stadt und nach dem Erwerb auch an den aus dem Erlös finanzierten Ersatzimmobilien fortsetzen mit der Verpflichtung der Kinder, den Nießbrauch zunächst an dem Bankguthaben und beim späteren Kauf an den Ersatzimmobilien für die Eltern zu bestellen, vertragsgerecht umgesetzt und die Fortsetzung der Nießbrauchsrechte in den notariell beurkundeten Verträgen vom 30.07.2013 und vom 14.11.2013 auch ausdrücklich bestätigt. bb) Dementsprechend haben die Kläger Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung in B-Stadt in Höhe von 171.417 € und Herstellungskosten für das Pflegeappartement in C-Stadt in Höhe von 108.198 € getragen. Da es sich um die Anschaffung und Herstellung von Gebäuden gehandelt hat, die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), beträgt die AfA für die zum 01.10.2013 angeschaffte Eigentumswohnung in B-Stadt 857 € für 2013 und je 3.428 € für 2014 und 2015 sowie für das zum 01.04.2015 hergestellte Pflegeappartement in C-Stadt 1.623 € für 2015. Denn im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vermindert sich für dieses Jahr der AfA-Betrag um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Eine höhere AfA steht den Klägern für die Streitjahre nicht zu. cc) Soweit sich die Kläger auf eine angeblich divergierende Rechtsprechung des BFH berufen, steht dies nicht entgegen. (1) Anders als die Kläger meinen, lässt sich aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 770 nichts Abweichendes entnehmen. Denn jener Entscheidung lag ein anderer Sachverhalt als im Streitfall zugrunde. In jenem Fall hatte die Tochter zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Ersatzimmobilie neben der Verwendung des ihr zustehenden Verkaufserlöses ein Darlehen aufgenommen. Damit haben auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht (mehr) die Eltern, sondern die Tochter die Anschaffungskosten des von ihr erworbenen Hausgrundstücks getragen. (2) Ohne Erfolg berufen sich die Kläger auch auf das BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 643. In jenem Fall hat kein Austausch der nießbrauchsbelasteten Grundstücke stattgefunden, so dass dahingestellt bleiben konnte, ob in einem solchen Fall der Vorbehaltsnießbraucher weiter AfA in Anspruch nehmen könnte (vgl. unter 2.b der Entscheidungsgründe). Darüber hinaus hat der Vater weder die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des Gebäudes getragen noch hat er seiner Tochter Geld zum Erwerb gerade dieses Grundstücks geschenkt. (3) Ebenso wenig verhilft das Urteil des BFH vom 12.09.1969 - VI R 333/67 (BFHE 96, 523, BStBl II 1969, 706) der Klage zum Erfolg. Diese Entscheidung erging zur Nutzungswertbesteuerung und insoweit zu einem vom Streitfall abweichenden Verfahrensgegenstand. (4) Auch das Urteil des BFH vom 28.07.1981 - VIII R 124/76 (BFHE 134, 130, BStBl II 182, 378) steht den Grundsätzen unter II.2. nicht entgegen. In jener Entscheidung wird im Wesentlichen lediglich ausgeführt, dass die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des Erwerbers ist, wenn sich der Eigentümer bei der Veräußerung seines Grundstücks den Nießbrauch daran vorbehält. (5) Anders als die Kläger meinen, lassen sich dem BFH-Urteil in BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380 ebenfalls keine abweichenden Rechtsgrundsätze entnehmen. Danach ist der Vorbehaltsnießbraucher im selben Umfang wie zuvor als Eigentümer zu AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG befugt, wenn er das belastete Grundstück zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken