VII R 39/20

1. NV: Die Verbrennung von Erdgas kann neben dem Verheizen einen zweiten Verwendungszweck i.S. von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG haben, wenn dadurch eine Schutzgasatmosphäre erzeugt wird, die für den Produktionsprozess erforderlich ist. 2. NV: Bei der Prüfung dieser Voraussetzung kommt es auf die tatsächliche Verwendung des Energieerzeugnisses und den tatsächlich durchgeführten Produktionsprozess an und nicht auf die theoretische Möglichkeit, das Energieerzeugnis durch ein anderes ersetzen zu können oder das Verfahren auf eine andere Weise durchzuführen. 3. NV: Gleichzeitigkeit i.S. von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG liegt vor, wenn das Energieerzeugnis im Rahmen eines einheitlichen industriellen Prozesses oder Verfahrens sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke verwendet wird. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30.10.2019 - 4 K 2689/17 VE aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Sie ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. 1. Gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9 und 10, Abs. 3 Satz 1 oder Abs. 4a EnergieStG versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet worden sind. Mit § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG hat der nationale Gesetzgeber seinen Spielraum i.S. von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Anstrich EnergieStRL genutzt, wonach die Energiesteuerrichtlinie nicht für Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck gilt. Ein Energieerzeugnis hat dann zweierlei Verwendungszweck, wenn es sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Nach § 1a Satz 1 Nr. 12 EnergieStG ist Verheizen im Sinne des Energiesteuergesetzes das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von Wärme. Eine Verwendung zum Verheizen liegt immer dann vor, wenn Energieerzeugnisse verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt wird, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen kann, auf den die thermische Energie bei einem chemischen und industriellen Prozess übertragen wird (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union ‑‑EuGH‑‑ Kommission/Deutschland vom 29.04.2004 - C-240/01, EU:C:2004:251, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern ‑‑ZfZ‑‑ 2004, 231; Senatsurteil vom 13.01.2015 - VII R 35/12, BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167, Rz 16; Senatsbeschluss vom 31.01.2019 - VII B 147/18, BFH/NV 2019, 562). 2. Die Frage, wann ein Energieerzeugnis gleichzeitig auch zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird, war bereits mehrfach Gegenstand der Rechtsprechung des EuGH und des erkennenden Senats. a) In seinem Urteil X vom 02.10.2014 - C-426/12 (EU:C:2014:2247, Rz 24 ff., ZfZ 2014, 308) hat der EuGH entschieden, dass die Verwendung eines Energieerzeugnisses nur dann nicht in den Anwendungsbereich der Energiesteuerrichtlinie fällt, wenn dieses Erzeugnis ‑‑in seiner Funktion als Energiequelle‑‑ selbst anders als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Ein Energieerzeugnis, das im Rahmen eines Herstellungsprozesses verbrannt wird, kann daher zweierlei Verwendungszweck haben, wenn dieser Prozess nicht ohne Einsatz eines Stoffes durchgeführt werden kann, von dem feststeht, dass er nur durch die Verbrennung des betreffenden Energieerzeugnisses erzeugt werden kann. Ist dagegen ein bei der Verbrennung entstehendes Gas nicht das zur Durchführung des Produktionsprozesses erforderliche Erzeugnis, sondern ein Rückstand dieses Prozesses, der lediglich verwertet wird, hat das Energieerzeugnis selbst nicht zweierlei Verwendungszweck. Dies hat der EuGH in seinem Beschluss YARA Brunsbüttel vom 17.12.2015 - C-529/14 (EU:C:2015:836, Rz 24 f., ZfZ 2016, 99) bestätigt. Soweit der EuGH in dieser Entscheidung darauf abstellt, dass ein bestimmter Stoff, der für die Durchführung des Prozesses erforderlich ist, nur durch die Verbrennung des betreffenden Energieerzeugnisses hergestellt werden kann, ist seine Aussage auf den konkreten Prozess bezogen zu verstehen. Es kommt auf die tatsächliche Verwendung des Energieerzeugnisses und das tatsächlich durchgeführte Produktionsverfahren an und nicht ‑‑wie das HZA meint‑‑ auf die theoretische Möglichkeit, das Energieerzeugnis durch ein anderes ersetzen zu können oder das Verfahren auf eine andere Weise durchzuführen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass in dem EuGH-Verfahren YARA Brunsbüttel (EU:C:2015:836, ZfZ 2016, 99) der Dampf (H 2 O und CO 2 ) nach den Feststellungen des FG Hamburg im Vorlagebeschluss vom 03.07.2014 (ZfZ Beilage 2015, Nr. 1, 11, Rz 3 und 5 f.) nicht durch die Verbrennung von Erdgas, sondern aus den Bestandteilen des Armgases (CO und CH 4 O) entstand. Die durch die Verbrennung des Erdgases entstehende Wärme wurde vielmehr zur Trocknung von Dampf und zur Zersetzung von Methanolspuren verwendet. Zwischen dem verbrannten Erdgas und dem Dampf bestand somit kein Zusammenhang, weshalb der Dampf nicht durch die Verbrennung des Erdgases hergestellt wurde. Ob das Energieerzeugnis theoretisch ersetzt werden kann, kann im Übrigen auch deshalb nicht für die Beurteilung einer eventuellen Steuerbegünstigung maßgeblich sein, weil dies zu einer rein hypothetischen Betrachtung des Sachverhalts führte. Das Ergebnis hinge dann davon ab, ob dem HZA bzw. dem FG alternative Herstellungsverfahren überhaupt bekannt sind. Darüber hinaus sind Energieerzeugnisse nach ihrer tatsächlichen Verwendung zu besteuern (EuGH-Urteil Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 - C-68/18, EU:C:2019:933, Rz 53, ZfZ 2019, 383). b) Der erkennende Senat hat den EuGH in seinem Urteil X (EU:C:2014:2247, Rz 24 f., ZfZ 2014, 308) so verstanden, dass es ausreicht, wenn in einem Herstellungsverfahren allein das eingesetzte Energieerzeugnis in der Lage ist, einen zur Fertigstellung des Produkts erforderlichen Stoff (z. B. Kohlendioxid) zur Verfügung zu stellen (Senatsurteil in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167, Rz 24). Weiterhin geht der erkennende Senat unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils X (EU:C:2014:2247, ZfZ 2014, 308) davon aus, dass es allein darauf ankommt, ob das Energieerzeugnis selbst oder dessen Verbrennungsprodukte für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich sind. Eine stoffliche Verbindung zwischen dem Energieerzeugnis und dem hergestellten Produkt ist nicht erforderlich (Senatsurteile in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167, Rz 26 und 28, und vom 10.11.2015 - VII R 40/14, ZfZ 2016, 79, Rz 11; Senatsbeschlüsse jeweils vom 31.01.2019 - VII B 115/18, ZfZ 2019, 148, Rz 10, und in BFH/NV 2019, 562, Rz 14). In dem Senatsurteil in ZfZ 2016, 79 hat der Senat die Förderung der Kristallisation und eine stabilisierende Wirkung, die durch die Verbrennung von Erdgas bei Natriumpercarbonat erreicht wurde, als einen neben dem Verheizen bestehenden zweiten Verwendungszweck anerkannt. Der Senat kam daher zu dem Ergebnis, dass der Produktionsprozess, d.h. der Prozess, der im Streitfall zu dem nachgefragten und marktfähigen Endprodukt führte, nicht ohne den Einsatz des Verbrennungsprodukts Kohlendioxid zu Ende geführt werden konnte (Rz 15). Auch in dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2019, 562 hat der Senat die oben genannte Rechtsprechung des EuGH aufgegriffen und dahingehend zusammengefasst, dass gerade durch die Verbrennung des Energieerzeugnisses ein Stoff entstehen muss, der für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich ist. Soweit sich der Senat in seinen Beschlüssen in ZfZ 2019, 148 und in BFH/NV 2019, 562, unter Rz 14 zur Substituierbarkeit geäußert hat, ist dies im Hinblick auf die in diesen Entscheidungen gleichfalls wiedergegebene EuGH- und BFH-Rechtsprechung ebenfalls im Sinne einer Substituierbarkeit bezogen auf den konkreten Produktionsprozess zu verstehen. Dabei setzt das Merkmal der Gleichzeitigkeit i.S. von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG nicht notwendig eine gleichzeitige parallele Verwendung in dem Sinne voraus, dass das Energieerzeugnis im selben Augenblick sowohl für Heizzwecke als auch zu anderen Zwecken verwendet werden muss. Es genügt vielmehr, wenn das Energieerzeugnis im Rahmen eines einheitlichen industriellen Prozesses oder Verfahrens sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke verwendet wird (vgl. Senatsurteile in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167, Rz 29, und in ZfZ 2016, 79). Darüber hinaus stehen die beiden Verwendungszwecke nicht in einer bestimmten Rangfolge (Senatsurteil in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167, Rz 23 und 25). c) In der Literatur wird ebenfalls überwiegend eine prozessbezogene Auslegung vertreten und darauf abgestellt, ob in einem Herstellungsverfahren allein das eingesetzte Energieerzeugnis in der Lage ist, einen zur Fertigstellung des Produkts erforderlichen Stoff zur Verfügung zu stellen. Der Stoff darf demnach in dem zu beurteilenden Prozess nicht anders erzeugt worden sein als durch die Verbrennung des betreffenden Energieerzeugnisses (Falkenberg, eKomm, Ab 01.01.2016, § 51 EnergieStG Rz 42 ‑‑Aktualisierung v. 23.07.2019‑‑, teilweise mit Verweis auf Liebheit/Schiebold, ZfZ 2015, 174; etwas offener noch Jatzke, Europäisches Verbrauchsteuerrecht, 2016, Rz F 31; Festschrift 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918 - 2018, 2018, S. 1622 f.; vgl. auch Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl. 2020, § 51 EnergieStG Rz 48). Demnach soll es nicht darauf ankommen, ob es technisch alternative Herstellungsverfahren gibt. Vielmehr soll es in der Entscheidungsmacht des Unternehmens liegen, ein für die eigenen Zwecke optimales Herstellungsverfahren zu entwickeln (vgl. Liebheit/Schiebold, ZfZ 2015, 174, 181). 3. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen hält die Vorentscheidung einer rechtlichen Überprüfung nicht stand und trägt nicht die Gewährung der Entlastung von der Energiesteuer gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG in voller Höhe (XY €). a) Die Klägerin hat zwar das gesamte Erdgas zu Heizzwecken verwendet, weil sie es verbrannt hat, um thermische Energie zu erzeugen und damit die prozessbedingt erforderliche Temperatur zu erreichen. Wie das FG im ersten Rechtsgang festgestellt hat, wird durch die heißen Rauchgase Wasser aus der zerkleinerten Rohkohle verdampft. Die Ausnutzung der thermischen Energie zu Trocknungszwecken stellt ein Verheizen dar. Allerdings muss zu dem Verheizen ein zweiter Verwendungszweck hinzukommen, der sich nicht allein in dem Verheizen erschöpfen darf. b) Soweit das FG angenommen hat, dass ein zweiter Verwendungszweck in der Rückführung eines Teils des Prozessgases (bestehend aus Rauchgas und Wasserdampf) und der dadurch bewirkten Abkühlung des Rauchgases gesehen werden kann (FG-Urteil, S. 10, sechster Absatz), steht dies nicht mit § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG im Einklang. Der Vorgang des Abkühlens ist kein zweiter Verwendungszweck, sondern ein Bestandteil des Verheizens, weil sich die durch den Verbrennungsvorgang entstandenen Abgase automatisch infolge der kühleren Umgebung abkühlen. Ein über das Verheizen hinausgehender Verwendungszweck kann demnach nicht darin bestehen, dass die Klägerin einen Teil des abgekühlten Abgasstroms wiederverwendet. Die Rückführung des abgekühlten Abgasstroms in den Prozessgaserzeuger ermöglicht es lediglich, den Temperaturunterschied auszunutzen, um die Temperatur der neu erzeugten Rauchgase im Prozessgaserzeuger auf höchstens 450°C herunterzukühlen (vgl. FG-Urteil, S. 4, unten). c) Darüber hinaus ist die Vorentscheidung insofern widersprüchlich, als das FG den Begriff des "Brüdens" mit unterschiedlichen Bedeutungen verwendet. Die unzureichende oder widersprüchliche Sachverhaltsdarstellung in einem angefochtenen Urteil stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten ist und zum Wegfall der Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO führt (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2021 - X R 17/19, BFH/NV 2021, 1494). Auf Seite 5, oben, versteht das FG unter Brüden ein mit Wasserdampf gesättigtes Rauchgas-Luftgemisch, während sich der Begriff "Brüden" auf Seite 10, sechster Absatz, auf das abgekühlte Prozessgas bezieht, das auf Seite 4, fünfter Absatz, wiederum als Rauchgas und Wasserdampf beschrieben wird. Laut der Beschreibung des Brüdens auf Seite 11, zweiter Absatz, ist darin neben Rauchgas und Wasserdampf auch noch Stickstoff enthalten. Diese drei Beschreibungen des Brüdens schließen sich gegenseitig aus, weshalb der Senat nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.01.2013 - V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352). Der erkennende Senat kann ohne eine genaue Beschreibung des Brüdens nicht entscheiden, inwieweit das Erdgas zu einem über das Verheizen hinausgehenden Verwendungszweck eingesetzt wird. Denn die Zusammensetzung des Brüdens hat Auswirkungen auf die Beantwortung der Frage, wodurch genau die Schutzgasatmosphäre erzeugt wird. Denkbar ist auch, dass etwaige andere Bestandteile des Brüdens wie z.B. Stickstoff oder Wasserdampf zur Herstellung des Inertgases beitragen. d) Dagegen hat das FG rechtsfehlerfrei erkannt, dass auch das in den ersten fünf bis zehn Minuten der Anfahrphase (erste Phase) verbrannte Erdgas grundsätzlich nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG entlastungsfähig sein kann. Die Anfahrphase ist technisch zwingend notwendig, um die Kohlemühlen betreiben zu können, und dient keinem selbständigen, davon zu unterscheidenden Zweck. Das Anfahren der Kohlemahlanlagen bildet somit zusammen mit dem Mahlen der Kohle einen einheitlichen industriellen Prozess im Sinne der oben dargestellten Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167, Rz 29, und in ZfZ 2016, 79). Dem steht nicht entgegen, dass bei Inbetriebnahme der Anlagen die Kohlemühle und die Filteranlage noch abgekoppelt sind und die Rauchgase über den Anfahrkamin entweichen, weil sie für den Einsatz in der Kohlemühle noch zu heiß sind. Auch die Tatsache, dass in dieser Phase Stickstoff eingeleitet wird, um den Sauerstoffgehalt auf unter 2 % zu verringern, ist für sich betrachtet kein Grund, die Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG für Erdgas, das in der Anfahrphase der Anlagen verwendet wurde, zu versagen. Das Unionsrecht, das in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL auf die Verwendung von Energieerzeugnissen zu bestimmten Zwecken bzw. in bestimmten Verfahren und nicht in bestimmten Unternehmen abstellt (Senatsurteil vom 29.10.2013 - VII R 24/12, BFHE 243, 96, ZfZ 2014, 52, Rz 14), steht dieser Auslegung ebenfalls nicht entgegen, weil es auf den Herstellungsprozess als Ganzes abstellt, ohne nach einzelnen Arbeitsschritten zu differenzieren (vgl. auch EuGH-Urteile YARA Brunsbüttel, EU:C:2015:836, Rz 24, ZfZ 2016, 99, und X, EU:C:2014:2247, Rz 21 und 25, ZfZ 2014, 308). 4. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden, inwieweit die Klägerin das eingesetzte Erdgas tatsächlich zu zweierlei Verwendungszwecken i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG verwendet hat. Im zweiten Rechtsgang wird das FG daher festzustellen haben, wodurch genau die inerte Wirkung des Rauchgas-Luft-Wasserdampf-Gemisches erzeugt wird und welchen Beitrag das Erdgas oder seine Verbrennungsprodukte daran haben. In diesem Zusammenhang kommt es darauf an, ob gerade durch die Verwendung des Erdgases die Schutzgasatmosphäre erzeugt wird (vgl. im Grundsatz dazu bereits Senatsurteil vom 05.07.1988 - VII R 119/84, BFHE 154, 286, ZfZ 1988, 308). Trägt allein die Abkühlung des Rauchgases zur Erzeugung der Schutzgasatmosphäre bei oder wird die inerte Wirkung durch den Wasserdampf oder den Stickstoffanteil erzeugt, liegt kein dual-use in Bezug auf das Erdgas vor. Die Verbrennung des Erdgases dient aber dann zweierlei Verwendungszwecken, wenn die durch die Verbrennung des Erdgases entstehenden Abgase reaktionsträge sind und dadurch im Streitfall die Schutzgasatmosphäre erzeugt wird. In diesem Zusammenhang erhält das FG auch die Gelegenheit zu klären, ob die Rohkohle bereits in der zweiten Phase, die zehn bis 30 Minuten dauert, oder erst in der dritten Phase, der eigentlichen Erzeugung der Staubkohle, zugeführt wird. Die bisherigen Feststellungen des FG sind insoweit unklar, als die Kohle einerseits in der zweiten Phase zugeführt werden soll, andererseits aber erst in der dritten Phase die Rohkohlezuteilung zugeschaltet wird. Inwieweit sich dies auf die Beurteilung der Schutzgasatmosphäre auswirkt, kann daher nicht abschließend beurteilt werden. 5. Auf die Verfahrensrügen des HZA musste der Senat nicht eingehen, weil das Urteil des FG bereits aus anderen Gründen keinen Bestand haben kann. 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken