V R 36/20

Verzichtet der Chefarzt gegenüber dem Träger der Klinik, an der er tätig ist, auf das ihm durch die Klinik eingeräumte Recht zur Privatliquidation gegen monatliche Ausgleichszahlungen, die der Klinikträger leistet, um auch insoweit selbst gegenüber Privatversicherten abrechnen zu können, liegt eine steuerbare Verzichtsleistung vor, die nicht als Verzicht auf die zukünftige Erbringung von Heilbehandlungsleistungen gegenüber den Privatversicherten steuerfrei ist. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 30.09.2020 - 4 K 67/18 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Verzichtet der Chefarzt gegenüber dem Träger der Klinik, an der er tätig ist, auf das ihm durch die Klinik eingeräumte Recht zur Privatliquidation gegen monatliche Ausgleichszahlungen, die der Klinikträger leistet, um auch insoweit selbst gegenüber Privatversicherten abrechnen zu können, liegt entgegen dem Urteil des FG eine steuerbare Verzichtsleistung vor, die nicht als Verzicht auf die zukünftige Erbringung von Heilbehandlungsleistungen gegenüber den Privatversicherten steuerfrei ist. 1. Der dem Kläger aufgrund der Vereinbarung vom ... gezahlte Ausgleich ist ‑‑entgegen der Auffassung des FG‑‑ keine Abfindung für einen beamtenrechtlichen Besitzstand, sondern Entgelt für einen steuerbaren Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. a) Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss nach ständiger Rechtsprechung von EuGH und Bundesfinanzhof (BFH) zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. EuGH-Urteil Société thermale d'Eugénie-les-Bains vom 18.07.2007 - C-277/05, EU:C:2007:440, Rz 19; BFH-Urteile vom 21.12.2016 - XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 16; vom 30.06.2010 - XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 12, sowie vom 20.03.2013 - XI R 6/11, BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 24). Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. BFH-Urteile vom 16.01.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 20; vom 13.02.2019 - XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 16). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.07.2005 - V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, unter II.1.). Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21.03.2002 - C-174/00, EU:C:2002:200, Rz 39; BFH-Urteile vom 18.12.2008 - V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 13; jeweils m.w.N.). Zu berücksichtigen ist weiterhin, dass die Voraussetzungen für einen entgeltlichen Leistungsaustausch vorliegen können, wenn ein Steuerpflichtiger auf eine ihm ‑‑sei es auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage‑‑ zustehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet (BFH-Urteile vom 26.08.2021 - V R 13/19, BFHE 274, 300, BStBl II 2022, 197, Rz 20; in BFH/NV 2014, 736, und in BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66). Dementsprechend liegt ein steuerbarer Umsatz auch in der vertraglichen Auflösung eines Mietvertrags gegen Abfindung (EuGH-Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929, Rz 9 und 12; BFH-Urteil vom 23.01.2002 - V B 161/01, BFH/NV 2002, 553). b) Danach handelt es sich bei der Zahlung des finanziellen Ausgleichs aufgrund der Vereinbarung vom ... um ein Entgelt für den Verzicht auf die Behandlung und Liquidation von Privatpatienten. aa) Der Kläger erbrachte aufgrund der Vereinbarung vom ... eine sonstige Leistung durch Unterlassen, indem er ab dem ... auf "das ihm eingeräumte Recht zur Privatliquidation für die Behandlung ambulanter und/oder stationärer Privatpatienten und Selbstzahler" und damit auf eine ihm kraft Gesetzes (§ 3 Abs. 4 des Gesetzes über die Hochschulen und das Universitätsklinikum Schleswig-Holstein) zustehende vermögenswerte Rechtsposition verzichtete. Das [Klinikum] erlangte damit das Recht, die vom Nachfolger des Klägers erbrachten Behandlungen von Privatpatienten und Selbstzahlern selbst abrechnen zu können. Denn in den Verträgen mit neu berufenen Chefärzten wurde die Behandlung von Privatpatienten zur hauptamtlichen Dienstaufgabe erklärt. Für diesen Vorteil war das Klinikum bereit, dem Kläger monatlich … € zu zahlen (Nr. 3 der Vereinbarung vom ...). bb) Der Verzicht des Klägers auf das Recht zur Privatliquidation erfolgte auch als Unternehmer und war daher nicht ‑‑wie das FG entschieden hat‑‑ in erster Linie überwiegend beamtenrechtlich veranlasst. Beamtenrechtlich veranlasst ist lediglich der in der Vereinbarung erklärte Verzicht auf die Leitung der Klinik [...] und die Zustimmung des Klägers zur Versetzung in eine sektionsübergreifende Einrichtung der Universität. Ausweislich Nr. 3 der Vereinbarung wurde der Ausgleich jedoch vor allem für den "Verzicht auf das Recht zur Privatliquidation" gezahlt. Soweit der Ausgleich laut Nr. 3 auch zum Ausgleich "sonstiger entstehender finanzieller Nachteile ..." gezahlt wurde, ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, welche weiteren finanziellen Nachteile dem Kläger aus der Vereinbarung entstanden sein könnten. Diese ergänzende Klausel ist insbesondere nicht als finanzieller Ausgleich für den Verlust der Klinikleitung anzusehen, da nicht ersichtlich ist, dass diese Position zusätzlich vergütet wurde und daher entschädigungsfähig wäre. cc) Die davon abweichende Auslegung der Vereinbarung vom ... durch das FG ist für den Senat nicht bindend, weil das FG bei seiner Würdigung nicht alle relevanten Begleitumstände berücksichtigt hat. Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zwar zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (BFH-Urteile vom 17.06.2020 - I R 56/17, BFH/NV 2021, 547, Rz 13, und vom 25.07.2019 - IV R 49/16, BFH/NV 2020, 15). Der BFH ist aber als Revisionsgericht nicht gehindert, die Auslegung des FG insbesondere daraufhin zu prüfen, ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteile in BFHE 274, 300, BStBl II 2022, 197, Rz 18; in BFH/NV 2021, 547, Rz 18; vom 08.11.2018 - IV R 38/16, BFH/NV 2019, 551, und vom 09.05.2017 - VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418, Rz 38 f.). So liegen die Verhältnisse im Streitfall, da das FG bei seiner Würdigung nicht hinreichend berücksichtigt hat, dass die Beteiligten der dreiseitigen Vereinbarung zwar unterschiedliche Interessen verfolgten, es vorliegend aber auf die Interessenlage des Klinikums als Leistungsempfängerin und die des Klägers als Leistendem ankommt. Während es dem Klinikum im Rahmen einer Umstrukturierung darum ging, die Liquidationsbefugnis für die ‑‑von neu berufenen Chefärzten als hauptamtliche Dienstaufgabe durchzuführende‑‑ Behandlung von Privatpatienten zu erlangen, war das Interesse des Klägers darauf gerichtet, für den Wegfall seines Rechts auf Privatliquidation ("Besitzstandswahrung") einen finanziellen Ausgleich zu erhalten. Damit lag zwischen der erbrachten Verzichtsleistung des Klägers und dem erhaltenen Gegenwert (monatliche Ausgleichszahlungen) der für die Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang vor. c) Das Vorliegen eines steuerbaren Umsatzes i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG schließt es aus, das vereinbarte Entgelt als nicht steuerbaren (echten) Schadensersatz zu qualifizieren. Zahlungen sind nur dann als Schadensersatz für die Höhe des Entgelts einer erbrachten Leistung ohne Bedeutung, wenn zwischen der Zahlung und der Leistung ‑‑anders als vorliegend‑‑ kein unmittelbarer Zusammenhang besteht (BFH-Urteile vom 26.01.2022 - XI R 19/19 (XI R 12/17), Rz 36, und vom 11.02.2010 - V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, Rz 20). 2. Das FG hat zudem rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Verzichtsleistung jedenfalls wegen einer spiegelbildlichen Beurteilung der Steuerpflicht von aktiver Leistung und Verzicht gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei sei. a) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen steuerfrei "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt ... durchgeführt werden". Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind steuerfrei die Umsätze aus "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden". Nach der Rechtsprechung des EuGH umfasst der Begriff "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" Leistungen, die der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. EuGH-Urteil Frenetikexito vom 04.03.2021 - C-581/19, EU:C:2021:167). Eine Heilbehandlung in diesem Sinne müsse zwingend einen therapeutischen Zweck verfolgen, da dieser ausschlaggebend dafür sei, ob eine ärztliche oder arztähnliche Leistung von der Mehrwertsteuer zu befreien sei (vgl. EuGH-Urteil Frenetikexito, EU:C:2021:167, m.w.N.). Das Erfordernis einer therapeutischen Zielsetzung einer Leistung sei dabei nicht unbedingt in einem besonders engen Sinn zu verstehen. So könnten etwa auch medizinische Leistungen, die zum Schutz, einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung, der menschlichen Gesundheit erbracht würden, unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL fallen (EuGH-Urteil X vom 05.03.2020 - C-48/19, EU:C:2020:169). Demgegenüber komme eine Steuerbefreiung für ärztliche Leistungen, die zu einem anderen Zweck als dem des Schutzes einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht würden, nicht in Betracht (EuGH-Urteil X, EU:C:2020:169, Rz 32). Wie das FA zutreffend geltend macht, dient der Verzicht auf das Privatliquidationsrecht weder der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit und fällt daher mangels eines therapeutischen Zwecks nicht unter die Steuerbefreiung. b) Die Steuerfreiheit der Verzichtsleistung ergibt sich ‑‑entgegen der Ansicht des FG‑‑ auch nicht unter Berücksichtigung der EuGH- und BFH-Rechtsprechung zur spiegelbildlichen Beurteilung ("actus-contrarius") von Leistung (steuerfreie Heilbehandlung) und Verzichtsleistung (Verzicht auf die steuerfreie Heilbehandlung). aa) Nach dem EuGH-Urteil Lubbock Fine (EU:C:1993:929) ist der Verzicht auf die Rechte aus einem Mietvertrag über Grundstücke gegen ein vom Vermieter an den Mieter zu zahlendes Entgelt ein Umsatz im Sinne einer "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" entsprechend Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit 01.01.2007: Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) und damit steuerfrei. Fällt ein bestimmter Umsatz, wie die Vermietung eines Grundstücks, die auf der Grundlage des gezahlten Mietzinses besteuert würde, unter eine in der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung, dann ist nach Auffassung des EuGH eine "Änderung des Mietvertrags wie dessen vertragliche Auflösung gegen Abfindung ebenfalls als unter diese Befreiung fallend anzusehen" (EuGH-Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929, Rz 9). Die Steuerfreiheit des Ausgangsumsatzes (Vermietung) führt zur Steuerfreiheit des entsprechenden Umsatzes des Mieters (Verzicht), weil eine Aufspaltung ein und desselben Mietvertrags nicht möglich ist (EuGH-Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929, Rz 12). Der BFH folgt dem (Urteil vom 15.04.2015 - V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, und Beschluss vom 22.05.2019 - XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256). Nach dem BFH-Urteil in BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947 hat die Steuerfreiheit einer Garantieleistung der Vermieterin unter Berücksichtigung der Grundsätze des EuGH-Urteils Lubbock Fine (EU:C:1993:929) zur Folge, dass auch die Ablösung der Mietpreisgarantie nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei bleibt, weil der Rückgabe einer Mietsache gegen Abstandszahlung (EuGH-Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929) die Ablösung der Vermietergarantie gegen die Entschädigungszahlung entspricht (BFH-Urteil in BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 50). Im Beschluss in BFH/NV 2019, 1256 entschied der BFH, dass der Vermietung eines Grundstücks der Verzicht auf Rechte aus dem Mietvertrag gleichzusetzen sei. bb) Charakteristisch für die Steuerfreiheit als sog. actus-contrarius ist danach, dass die jeweiligen Leistungen und der darauf bezogene Verzicht jeweils im Rahmen desselben Zweipersonenverhältnisses zwischen Leistenden und Leistungsempfänger erfolgen. Dabei zahlt z.B. der ursprünglich Leistende (wie etwa ein Vermieter) im Rahmen eines zweiten Umsatzes, damit er die Dispositionsbefugnis über einen Gegenstand (Mietsache im EuGH-Urteil Lubbock Fine) oder ein Recht (Mietgarantie im BFH-Urteil V R 46/13) wiedererlangt. Damit nicht vergleichbar ist die hier vorliegende Sonderkonstellation eines Dreipersonenverhältnisses, bei dem zunächst das Klinikum im Zuge der Anstellung des Klägers eine (sonstige) Leistung (nichtsteuerbar) an den Kläger erbrachte, indem es diesem das Recht zur Privatliquidation einräumte (Nebentätigkeitsgenehmigung). Aufgrund dieser Genehmigung erbrachte der Kläger im Rahmen von Behandlungsverträgen gegenüber seinen Patienten umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen. Mit Vertrag vom ... verzichtete der Kläger gegenüber dem Klinikum auf die weitere Behandlung von Privatpatienten und erhielt hierfür einen finanziellen Ausgleich. Die Verzichtsleistung betraf unmittelbar nur das Rechtsverhältnis zwischen ihm und dem Klinikum, während das Rechtsverhältnis zu seinen Patienten nur insoweit (mittelbar) betroffen war, als dem Kläger nach seinem Verzicht die rechtliche Befugnis fehlte, weitere steuerfreie Heilbehandlungsleistungen an Privatpatienten durchzuführen. Die vermögenswerte Abrechnungsbefugnis für die von Chefärzten im Klinikum vorgenommene Behandlung von Privatpatienten und Selbstzahlern stand damit ‑‑wie vor der Erteilung der Nebentätigkeitsgenehmigung an den Kläger‑‑ wieder dem Klinikum zu. Auf das Vorliegen einer Neben- und einer Hauptleistung kommt es dann nicht an. Denn eine Zusammenfassung von Haupt- und Nebenleistung ist bei Leistungen mehrerer Unternehmer ausgeschlossen (BFH-Urteile vom 29.10.2008 - XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256; BFH-Urteil vom 11.04.2013 - V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, Rz 25). Einer anderen Auslegung stünde im Übrigen der Grundsatz der engen Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften entgegen (ständige EuGH-Rechtsprechung, vgl. Urteile Golfclub Schloss Igling vom 10.12.2020 - C-488/18, EU:C:2020:1013, Rz 34; Klinikum Dortmund vom 13.03.2014 - C-366/12, EU:C:2014:143, Rz 26). cc) Darüber hinaus entspräche die Befreiung der Verzichtsleistung auch nicht dem Normzweck des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG. Dieser besteht insbesondere darin, die Kosten von Heilbehandlungen allgemein zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen (EuGH-Urteile Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, Rz 28; L.u.P. vom 08.06.2006 - C-106/05, EU:C:2006:380, Rz 25, sowie Dornier vom 06.11.2003 - C-45/01, EU:C:2003:595, Rz 43). Im Streitfall wird durch die Zahlung des Ausgleichs keine Heilbehandlung für den Einzelnen zugänglicher (günstiger) gemacht. Es tritt lediglich der durch die zwischen Klinikum und Kläger abgeschlossene Vereinbarung intendierte Wechsel in der Abrechnungsmethode ein mit der Folge, dass in Zukunft nicht mehr der Kläger liquidieren darf, sondern das Klinikum mit seinen Privatpatienten direkt abrechnet und sich so wirtschaftlich besserstellt. 3. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Klageabweisung. Die Leistung des Klägers ist steuerbar und nicht gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei. Andere Steuerbefreiungsvorschriften sind nicht ersichtlich. Über die Höhe der Vorsteuerbeträge infolge des durch die Steuerpflicht der Verzichtsleistung geänderten Aufteilungsschlüssels besteht kein Streit zwischen den Beteiligten. 4. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung (§ 90 Abs. 1, § 121 Satz 1 FGO). 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken