V R 10/20

Die isolierte Einlagerung eingefrorener Eizellen ist jedenfalls dann gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn sie im Rahmen eines therapeutischen Kontinuums mit einer Kryokonservierung erfolgt, bei dem Einlagerung und Kryokonservierung zwar durch zwei unterschiedliche Unternehmer durchgeführt werden, für die aber dieselben Ärzte tätig sind. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 06.02.2020 - 5 K 158/17 U wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unter Hinweis auf die maßgeblichen Gründe unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Der Wechsel in der Richterbank bei der Beschlussfassung gegenüber der Beratung steht der Anwendung des § 126a FGO nicht entgegen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 15.09.2021 - XI R 12/21 (XI R 25/19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die GbR mit der Einlagerung von kryokonservierten Eizellen und Samenzellen zum Zweck der medizinisch indizierten künstlichen Befruchtung in Fällen, in denen eine organisch bedingte Sterilität bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorliegt, eine steuerfreie Heilbehandlung erbracht hat. 1. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit die "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden". Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach sind "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden", steuerfrei. 2. Hierzu hat der BFH bereits entschieden, dass die weitere Lagerung von im Rahmen einer Fruchtbarkeitsbehandlung eingefrorenen Eizellen durch einen Arzt gegen ein vom Patienten gezahltes Entgelt steuerfrei ist, wenn damit ein therapeutischer Zweck verfolgt wird, wie er z.B. bei der Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft im Hinblick auf eine andauernde organisch bedingte Sterilität besteht (BFH-Urteil vom 29.07.2015 - XI R 23/13, BFHE 251, 86, BStBl II 2017, 733, Leitsatz). Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat, der sich dem anschließt, hierauf Bezug. 3. Auf dieser Grundlage ist auch die isolierte Einlagerung eingefrorener Eizellen steuerfrei. Denn das BFH-Urteil in BFHE 251, 86, BStBl II 2017, 733 bezieht sich auf die "weitere Lagerung" als eigenständige Leistung, ohne dass es für die Steuerfreiheit dieser Leistung darauf ankommt, dass damit weitere Leistungen wie etwa "Fruchtbarkeitsbehandlungen, z.B. das Einfrieren (Kryokonservierung) ... von Eizellen oder Spermien" (vgl. hierzu Abschn. 4.14.2 Abs. 4 Satz 1 UStAE) verbunden sind. Ist damit die "Lagerung" bereits als eigenständige Leistung steuerfrei, kann diese Steuerfreiheit nicht davon abhängig gemacht werden, ob ihr eine Leistung mit weitergehenden Leistungsmerkmalen vorausging. Soweit die Finanzverwaltung demgegenüber die Steuerfreiheit für die Lagerung eingefrorener Eizellen oder Spermien als dem einzigen Leistungsgegenstand davon abhängig macht, ob es sich um eine "weitere Lagerung" (Abschn. 4.14.2 Abs. 4 Satz 2 UStAE) oder um eine "bloße Lagerung" (Abschn. 4.14.2 Abs. 4 Satz 4 UStAE) handelt und für den Fall der bloßen Lagerung eine zur Steuerpflicht führende Regelvermutung aufstellt, folgt der Senat dem jedenfalls nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht, da es in beiden Fällen gleichermaßen ‑‑und bezogen auf den Leistungsinhalt ohne Unterschied‑‑ um eine Lagerung als eigenständige Leistung geht. 4. Danach erweist sich das Urteil des FG als zutreffend. Für die GbR waren ihre Gesellschafter tätig, die unstreitig über die in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG vorausgesetzte Berufsqualifikation verfügten. Die Lagerung ist zudem als Teil einer Heilbehandlung anzusehen (s. oben II.3.). 5. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch. a) Soweit das FA geltend macht, dass die Leistungen der GbR nur unter § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, nicht aber unter § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG fallen könnten, lässt es die geänderte Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, außer Betracht. Danach können medizinische Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik nicht nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, sondern auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei sein (BFH-Urteil vom 18.12.2019 - XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571, Leitsatz). An der früheren, dem entgegenstehenden Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 24.08.2017 - V R 25/16, BFHE 259, 171, und vom 15.03.2007 - V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31) ist nicht mehr festzuhalten. b) Dem Einwand, dass die bloße Lagerung im Zusammenhang mit der erforderlichen medizinischen Indikation nicht den Charakter einer Heilbehandlung haben könne, ist im Hinblick auf das Vorliegen eines therapeutischen Kontinuums nicht zu folgen. Nach diesem Kriterium ist z.B. die Abgabe von Arzneimitteln im Rahmen einer ambulanten Krebsbehandlung für diese unerlässlich und damit wie diese steuerfrei, da diese ärztliche Leistung ohne diese Medikamentenabgabe sinnlos wäre (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Klinikum Dortmund vom 13.03.2014 - C-366/12, EU:C:2014:143, Rz 35). Mit der Einlagerung wird unter Umständen wie denen des Streitfalls (vorgehende oder sich anschließende Fruchtbarkeitsbehandlung) ein therapeutischer Zweck verfolgt. Dass es sich bei der Fruchtbarkeitsbehandlung und der Einlagerung um Leistungen zweier unterschiedlicher Unternehmer handelt, ist im Rahmen dieses Kontinuums jedenfalls dann unerheblich, wenn für die beiden Unternehmer ‑‑wie vorliegend‑‑ dieselben Personen tätig sind. Die Lagerung unterscheidet sich zudem nicht von anderen Leistungen, die im Rahmen eines therapeutischen Kontinuums, z.B. von einem Laborarzt (BFH-Urteil in BFHE 267, 571), als einem gegenüber dem behandelnden Arzt eigenständigen Unternehmer erbracht werden. 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken