XI R 36/19

NV: Eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung i.S. des § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG, die im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt, liegt nicht vor, wenn bei Wettumsätzen auf eine Zweitlotterie insbesondere Spielergebnisse nicht eigenständig über Computersysteme, sondern manuell durch menschliche Arbeitskraft in das System eingepflegt werden. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.11.2019 - 5 K 134/17 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Umsätze der Klägerin keine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i.S. des § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG sind, so dass die Klägerin die sonstigen Leistungen an ihrem Unternehmensort im Ausland (§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG) erbracht hat. 1. Nach § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG werden die sonstigen Leistungen an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, wenn der Leistungsempfänger ‑‑wie hier die Spieler, die als Nichtsteuerpflichtige an der Zweitlotterie der Klägerin von ihrem inländischen Wohnsitz aus teilnahmen‑‑ kein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, und es sich um auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen handelt. a) Unionsrechtliche Grundlage für § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG ist Art. 58 Buchst. c MwStSystRL. Danach gilt als Ort der elektronisch erbrachten Dienstleistungen, insbesondere der in Anh. II der MwStSystRL genannten Dienstleistungen, an Nichtsteuerpflichtige der Ort, an dem dieser Nichtsteuerpflichtige ansässig ist, seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. b) Zum Begriff der elektronisch erbrachten Dienstleistungen bestimmt Art. 7 Abs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwSt-DVO), dass diese über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbrachte Dienstleistungen erfassen, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre. Sowohl Anh. II zu Art. 58 MwStSystRL als auch Anh. I zu Art. 7 MwSt-DVO enthalten beispielhafte Aufzählungen von elektronisch erbrachten Dienstleistungen. So führt Anh. II zu Art. 58 MwStSystRL in Ziff. 4 auf: "Bereitstellung von Musik, Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung". Anh. I zu Art. 7 MwSt-DVO nennt in Ziff. 4 Buchst. e: "Gewährung des Zugangs zu automatisierten Online-Spielen, die nur über das Internet oder ähnliche elektronische Netze laufen und bei denen die Spieler räumlich voneinander getrennt sind". c) Für das Vorliegen einer elektronischen Dienstleistung ist darauf abzustellen, ob die "menschliche Beteiligung" den eigentlichen Leistungsvorgang betrifft, so dass es weder auf die (ursprüngliche) Inbetriebnahme des elektronischen Systems noch auf dessen Wartung ankommt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 01.06.2016 - XI R 29/14, BFHE 254, 183, BStBl II 2016, 905, Rz 45). Dies gilt ebenso für Leistungselemente, die nur der Vorbereitung und Sicherung der Hauptleistung dienen. Einer elektronisch erbrachten Dienstleistung steht daher nicht entgegen, dass ‑‑wie in dem mit BFH-Urteil in BFHE 254, 183, BStBl II 2016, 905 entschiedenen Fall einer automatisierten Partnervermittlung‑‑ der Leistungserbringer über eine Beschwerde-Hotline verfügt und Personal dafür eingesetzt wird, die Interneteinträge auf Rechtsverletzungen hin zu kontrollieren und gegebenenfalls missbräuchliche Profile zu deaktivieren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 183, BStBl II 2016, 905, Rz 6). 2. Ausgehend davon hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise den Streitfall dahingehend gewürdigt, dass es sich bei den von der Klägerin im Rahmen der Zweitlotterie erbrachten Wettumsätzen zwar um Leistungen handelte, die im Wesentlichen über das Internet vermarktet und mit Hilfe von Computerprogrammen ausgeführt wurden, jedoch nicht um auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i.S. des § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG. a) Die Bestimmung des Inhalts der von der Klägerin erbrachten sonstigen Leistungen ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. aa) Das FG hat ausgeführt, dass Gegenstand der angebotenen Dienstleistung im Streitfall eine Lotterie sei, bei der sich jemand für eigene Rechnung einem anderen gegenüber schuldrechtlich verpflichte, nach einem festgesetzten Plan beim Eintritt eines ungewissen, wesentlich vom Zufall abhängigen Ereignisses dem anderen einen bestimmten Geldgewinn zu gewähren, während der andere unbedingt einen bestimmten Geldbetrag, den Einsatz, zu zahlen habe. Für die Bestimmung des Inhalts und der Form der erbrachten Leistung komme es auf Seiten der Klägerin nicht allein auf die Erteilung der Spielquittung (Leistungsverpflichtung), sondern auch auf die Gewinnermittlung (hier: Übernahme der Gewinnzahlen der Erstlotterie) sowie die Gewinnauszahlung an. bb) Diese vom FG vorgenommene Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen, weder widersprüchlich, lückenhaft noch mehrdeutig und verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Sie bindet damit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile in BFHE 254, 183, BStBl II 2016, 905, Rz 34; vom 20.10.2021 - XI R 10/21, BFHE 274, 342, Rz 35). Sie steht außerdem im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Danach sind Wettumsätze durch die Einräumung einer Gewinnchance an die Wettteilnehmer und im Gegenzug die Hinnahme des Risikos, diese Gewinne auszahlen zu müssen, gekennzeichnet (vgl. EuGH-Urteile United Utilities vom 13.07.2006 - C-89/05, EU:C:2006:469, Rz 26; Henfling u.a. vom 14.07.2011 - C-464/10, EU:C:2011:489, Rz 30). Maßgeblich für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist, wofür der Kunde das Entgelt für die Teilnahme an der Lotteriewette bezahlt (vgl. Hambach/Hammerl, Mehrwertsteuerrecht 2020, 600). Bei einer Wette auf eine Lotterie, bei der der Spieler an der Ziehung der Lottozahlen nicht physisch teilnimmt, kommt es dem Spieler nicht nur auf den Vorgang des Spielens, sondern maßgeblich darauf an, möglichst zu gewinnen. Der Kunde leistet seinen Spieleinsatz insbesondere dafür, dass sein Gewinn zuverlässig ermittelt und an ihn ausgezahlt wird, falls er gewonnen hat. b) Das FG hat bei seiner Würdigung weiter darauf abgestellt, dass die von der Klägerin angebotene Zweitlotterie nicht autonom über die von der Klägerin eingerichteten Computersysteme durchgeführt wurde, weil die Spielergebnisse nicht eigenständig über Computersysteme, sondern manuell in das von der Klägerin betriebene System eingepflegt werden mussten, was über eine minimale menschliche Beteiligung hinausgehe. Dies hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand. aa) Zwar betrifft die menschliche Beteiligung beim Hedging und bei der Absicherung gegen betrügerische Aktivitäten bzw. dem Ausschluss nicht berechtigter Teilnehmer nicht den eigentlichen Leistungsvorgang, sondern nur die Vorbereitung und Sicherung der Hauptleistung, so dass ‑‑wie das FG zutreffend erkannt hat‑‑ diese menschliche Beteiligung nicht entscheidungserheblich dafür ist, ob die Leistungserbringung nur mit minimaler menschlicher Beteiligung i.S. des Art. 7 Abs. 1 MwSt-DVO erfolgte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 183, BStBl II 2016, 905, Rz 45 zur automatisierten Partnervermittlung über das Internet). Denn solche Risikosicherungsmaßnahmen stellen nicht die originäre und für den Spieler identifizierbare/wahrnehmbare sonstige Leistung dar, sondern flankieren und bereiten diese lediglich als untergeordnetes Leistungselement vor (vgl. Irkes/Johannes/Figatowski, Umsatzsteuer-Rundschau 2017, 485, 487). bb) Anders als die automatisierte Erteilung der Spielquittung über das Internet erfolgte jedoch die Feststellung der Gewinnzahlen und der Gewinner durch Mitarbeiter der Klägerin. Nach den Feststellungen des FG ermittelten diese die Gewinnzahlen der Erstlotterie aus drei verschiedenen Publikationsquellen und gaben diese händisch in das Computersystem ein. Diese Tätigkeit im Rahmen des Spielvorgangs wurde ausschließlich persönlich und nicht auf elektronischem Weg erbracht und betraf alle Spieler, nicht nur die Gewinner. cc) Ob die menschliche Beteiligung an der Auszahlung der Gewinne in Fällen des "Big-Win" entsprechend dem BFH-Urteil in BFHE 254, 183, BStBl II 2016, 905 auch dazu führen könnte, dass die Klägerin ihre Leistung an alle Spieler nicht mit nur minimaler menschlicher Beteiligung erbracht hat, bedarf daher keiner Entscheidung. 3. Die Steuerbarkeit der von der Klägerin im Rahmen ihrer Zweitlotterie ausgeführten Umsätze in einem ‑‑bezogen auf den Streitfall und das Streitjahr‑‑ anderen Mitgliedstaat der EU führt auch dann nicht zu einer systemwidrigen Nichtbesteuerung dieser Leistungen, wenn diese dort in dem betreffenden Besteuerungszeitraum weder der Umsatzsteuer noch einer der Rennwett- und Lotteriesteuer vergleichbaren Steuer unterfallen sein sollten. Soweit eine Nichtbesteuerung dort gegen Unionsrecht verstoßen haben sollte, wäre hiergegen im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens vorzugehen gewesen. Die Verlagerung des Leistungsorts kommt allein deshalb jedenfalls nicht in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom 15.02.2017 - XI R 21/15, BFH/NV 2017, 769, Rz 28). Im Übrigen sind Anhaltspunkte für eine von den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen abweichende missbräuchliche Gestaltung (vgl. EuGH-Urteil WebMindLicences vom 17.12.2015 - C-419/14, EU:C:2015:832, Rz 37 ff., 42 ff.) weder vom FG festgestellt noch sonst ersichtlich. 4. Da die im Rahmen der Zweitlotterie von der Klägerin ausgeführten streitgegenständlichen Umsätze nicht auf elektronischem Weg erbracht und daher nicht im Inland steuerbar sind, bedarf es vorliegend keiner Entscheidung darüber, ob diese für den Fall ihrer Steuerbarkeit im Inland steuerfrei wären. Ebenso wenig ist vorliegend darüber zu entscheiden, ob der Spieleinsatz die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage für diese Umsätze bilden würde. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken