XI R 33/20

1. Pferde, die in einem Pensionsbetrieb untergebracht werden, können vom Eigentümer in seinem Betrieb gehalten werden, wenn er das wirtschaftliche Risiko der Tierhaltung trägt. 2. § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG kann Vorrang gegenüber einer organschaftlich eigenständigen Einkommenszurechnung zukommen. 3. Der Zuordnung von Tieren zum Tierzweig "übriges Nutzvieh" steht nicht entgegen, dass die Tiere zum Verkauf bestimmt waren. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.05.2020 - 6 K 337/18 aufgehoben. Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision der Klägerin ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Zwar sind ‑‑wie das FG zutreffend entschieden hat‑‑ auch die Pferde, die die P GmbH bei der M GmbH und der R GmbH & Co. KG in Pension gegeben hat, der P GmbH i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzuordnen. Das FG ist jedoch auf dieser Grundlage nicht der Frage nachgegangen, ob die P GmbH weitere als die ihr bisher zugerechneten Flächen i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG regelmäßig landwirtschaftlich genutzt hat. Dabei kann die Verpachtung durch die Klägerin an die beiden Pensionsgeber zu berücksichtigen sein. Die Sache ist daher nicht spruchreif. 1. Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG dürfen Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Auch der Verlustabzug nach § 10d EStG ist nur bezogen auf Gewinne aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung möglich (§ 15 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2 EStG). Diese Beschränkungen greifen ein, wenn eine an sich landwirtschaftliche Betätigung darin besteht, überhöhte Bestände an Vieh ohne entsprechende landwirtschaftliche Nutzfläche, d.h. ohne die theoretisch notwendige Futtergrundlage, zu halten (vgl. BFH-Urteile vom 21.09.1995 - IV R 96/94, BFHE 179, 66, BStBl II 1996, 85; vom 19.12.2002 - IV R 47/01, BFHE 201, 241, BStBl II 2003, 507, und vom 04.11.2021 - VI R 26/19, BFH/NV 2022, 417). Der BFH legt den Begriff der gewerblichen Tierzucht oder Tierhaltung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG (vormals § 15 Abs. 2 EStG) dem Gesetzeszweck entsprechend restriktiv aus (vgl. BFH-Urteile vom 04.10.1984 - IV R 195/83, BFHE 142, 272, BStBl II 1985, 133; vom 01.02.1990 - IV R 45/89, BFHE 159, 475, BStBl II 1991, 625, und in BFH/NV 2022, 417, Rz 15). § 15 Abs. 4 EStG ist auch auf Kapitalgesellschaften anwendbar (BFH-Urteil vom 08.11.2000 - I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349, Leitsatz 3 und unter II.3.). 2. Pferde, die in einem Pensionsbetrieb untergebracht werden, können vom Eigentümer in seinem Betrieb gehalten werden, wenn er das wirtschaftliche Risiko der Tierhaltung trägt. a) Bei einer Pferdehaltung und der Ausbildung der Tiere für den Pferdesport handelt es sich regelmäßig um eine gewerbliche Tierhaltung i.S. von § 15 Abs. 4 EStG, wenn der Betrieb nicht über eine hinreichende Futtergrundlage in Gestalt von landwirtschaftlichen Nutzflächen verfügt. Dabei ist unerheblich, ob die in einem landwirtschaftlichen Betrieb gehaltenen Tiere überhaupt von den Erzeugnissen der landwirtschaftlichen Nutzfläche ernährt werden (vgl. BFH-Urteile vom 13.07.1989 - V R 110-112/84, BFHE 158, 157, BStBl II 1989, 1036, unter II.3.a bb; vom 31.03.2004 - I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.9.d, und vom 17.12.2008 - IV R 34/06, BFHE 224, 76, BStBl II 2009, 453, unter II.4.e aa, m.w.N.). b) Pferde gehören zu den Tierarten, deren Haltung und Zucht in der Regel zur landwirtschaftlichen Nutzung zählen. Die Pferdehaltung und die Pferdezucht werden in Anlage 2 zu § 51 des Bewertungsgesetzes (BewG) ausdrücklich genannt und den mehr flächenabhängigen Zweigen des Tierbestands zugeordnet. In der Aufzählung der Tierarten bei der Regelung der Vieheinheiten werden Pferde ebenfalls aufgeführt (Anlage 1 zu § 51 BewG). Die Zuordnung zur landwirtschaftlichen Nutzung hängt bei solchen Tierbeständen grundsätzlich nur davon ab, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere ‑‑gemessen am gesetzlichen Flächenschlüssel‑‑ eine ausreichende Futtergrundlage haben (vgl. BFH-Urteile vom 23.09.1988 - III R 182/84, BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111; in BFHE 224, 76, BStBl II 2009, 453, und in BFH/NV 2022, 417, Rz 21). Daraus ergibt sich, dass Einkünfte aus der Pferdezucht und der Pferdehaltung zu den Einkünften aus gewerblicher Tierzucht und gewerblicher Tierhaltung zählen, wenn die Vieheinheitengrenze überschritten wird (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 417, Rz 21). c) Wem Pferde, die in einem Pensionsbetrieb untergebracht werden, im Rahmen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen sind, hängt nach der neueren Rechtsprechung des VI. Senats des BFH davon ab, wer das wirtschaftliche Risiko der Tierhaltung trägt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 417, Rz 23; Gossert in Korn, § 13 EStG Rz 182; KKB/Geserich, 7. Aufl., § 13 Rz 247; Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Teil A Rz 72 ff.; Hartmann in Dombert/Witt, Münchener Anwaltshandbuch Agrarrecht, 2. Aufl., § 25 Rz 31; Brandis/Heuermann/Nacke, § 13 EStG Rz 100; Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 6, Rz 21; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 13 Rz 32, der generell die Pensionstiere hinzurechnet). 3. Die Pferde, die die P GmbH in Pension gegeben hat, sind ihr im Rahmen der Ermittlung der Vieheinheiten i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als Eigentümerin der Pferde zuzurechnen. a) Die Vorinstanz hat dazu festgestellt, dass die M GmbH und die R GmbH & Co. KG zwar die Grundversorgung der Pferde übernommen hatten, indem sie sie unterbrachten, mit Einstreu und Heu versorgten, fütterten und tränkten sowie ihre Gesundheit überwachten. Unter Gesamtwürdigung aller Umstände seien die Pferde trotzdem der P GmbH zuzurechnen, da diese die Nutzungen und Kosten im eigenen wirtschaftlichen Interesse der Pferdezucht und der Veräußerung der Tiere getragen habe. Das Heu und das Futter habe die P GmbH finanziert. Die Kosten für die Hufpflege und die tierärztliche Versorgung sowie die Versicherung der Tiere habe die P GmbH ebenfalls übernommen. Die M GmbH und die R GmbH & Co. KG hätten nicht für Schäden an den Pferden gehaftet. Alle Entscheidungen hinsichtlich Besamung, Zucht, Ausbildung und Bereiten habe die P GmbH getroffen. Der M GmbH und der R GmbH & Co. KG habe lediglich die Hege und Pflege der Pferde ohne wirtschaftliches Risiko und Kostentragung oblegen. Diese Feststellungen der Vorinstanz verstoßen nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze und binden daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). b) Dieser Beurteilung steht ‑‑entgegen der Auffassung der Klägerin‑‑ nicht die ältere Rechtsprechung des IV. Senats des BFH entgegen, nach der Pensionstiere dem Pensionsgeber zuzurechnen sein können. aa) Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH ist die Pensionstierhaltung bei Vorliegen der flächenmäßigen Voraussetzungen in der Regel als Tierhaltung i.S. des § 13 EStG beim Pensionsgeber zu beurteilen. Das Vorliegen einer "Tierhaltung" i.S. des § 13 EStG hängt grundsätzlich nur davon ab, ob die im Betrieb des Pensionsgebers gehaltenen Tiere ‑‑gemessen an dem im Gesetz enthaltenen Flächenschlüssel‑‑ eine ausreichende Futtergrundlage haben. Sei dies der Fall, mache es keinen Unterschied, ob es sich dabei um eigene oder fremde Tiere handele, so dass auch die sog. "Pensionstierhaltung", also das Unterstellen und Füttern fremder Tiere gegen Entgelt, bei Vorliegen der flächenmäßigen Voraussetzungen in der Regel als Tierhaltung i.S. des § 13 EStG anzusehen sei (vgl. BFH-Urteile vom 16.11.1978 - IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, unter 2.a bb; vom 17.10.1985 - IV R 188/83, BFH/NV 1987, 84, unter 2.; vom 14.04.1988 - IV R 40/86, BFHE 153, 347, BStBl II 1988, 774, unter 1.; vom 26.03.1992 - IV R 22/91, BFH/NV 1992, 655, und vom 26.06.2002 - IV R 55/01, BFHE 199, 529, BStBl II 2003, 13, unter 3.d). bb) Diese Grundsätze führen jedoch im Streitfall zu keiner anderen Zuordnung der in Pension gegebenen Pferde. Denn die bei der M GmbH und der R GmbH & Co. KG als Pensionsgeber untergestellten Pferde der P GmbH erhielten ‑‑anders als im Regelfall der Pensionstierhaltung‑‑ ihre Futtergrundlage von der P GmbH. Zudem hatten die M GmbH und die R GmbH & Co. KG Flächen von der Klägerin gepachtet, so dass eine typische Pensionstierhaltung im Sinne der Rechtsprechung des BFH mit Zurechnung der Pferde beim Pensionsgeber im Streitfall nicht vorlag. 4. Folge der im Streitfall bestehenden Besonderheiten, die ein Abweichen von dem vom IV. Senat des BFH beschriebenen Regelfall rechtfertigen, ist aber, dass der Frage nachzugehen ist, ob die von der Klägerin an die M GmbH und an die R GmbH & Co. KG verpachteten Flächen für die Ermittlung der Vieheinheitengrenzen der P GmbH zuzurechnen sind. Die hierfür erforderliche Beurteilung, für die weitere Tatsachenfeststellungen zu treffen sind, kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden. 5. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin: a) Im Streitfall ist zu entscheiden, ob aufgrund des Pachtvertrages der Klägerin mit der M GmbH und der R GmbH & Co. KG ‑‑wie in der Regel anzunehmen ist‑‑ diesen Pächterinnen die verpachteten Flächen mit den daraus gezogenen Früchten und sonstigen Gebrauchsvorteilen zuzurechnen sind (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 199, 529, BStBl II 2003, 13, unter 2.b und c). Dabei kommt es darauf an, ob die an die M GmbH und an die R GmbH & Co KG verpachteten Flächen ausnahmsweise der P GmbH zuzurechnen sind, weil diese die Gebrauchsvorteile der verpachteten Flächen durch die vertragsgemäße Nutzung für Pferde, die der P GmbH als Organgesellschaft der Klägerin zuzurechnen sind, gezogen hat und nach Maßgabe der Pachtverträge auch ziehen sollte, wozu weitergehende Feststellungen zu treffen sind. Hierfür ist auch festzustellen, ob ausschließlich die im Eigentum der P GmbH stehenden Pferde auf den an die M GmbH und an die R GmbH & Co. KG verpachteten Flächen geweidet haben. Dem steht nicht zwingend entgegen, dass es sich zivilrechtlich um eine Verpachtung der Klägerin an die M GmbH und die R GmbH & Co. KG und nicht um eine Verpachtung an die P GmbH als Organgesellschaft gehandelt hat und sich die Organschaft auf eine bloße Einkommenszurechnung beschränkt, bei der zunächst das Einkommen der Organgesellschaft eigenständig zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteile vom 23.01.2002 - XI R 95/97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9, unter II.1.b; vom 28.02.2013 - IV R 50/09, BFHE 240, 270, BStBl II 2013, 494, Rz 16, und vom 15.06.2016 - I R 64/14, BFHE 254, 291, BStBl II 2017, 182, Rz 20). Denn im Hinblick auf diese eigenständige Einkommensermittlung kann der Normzweck des § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht außer Betracht bleiben, der darin besteht, die traditionelle, mit der Bodenwirtschaft verbundene landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung, bei der regelmäßig Verluste mangels hoher außerlandwirtschaftlicher Einkünfte nicht verrechnet werden können, vor dem Wettbewerb einer industriell betriebenen Tierproduktion zu schützen. Die Vorschrift wendet sich daher gegen eine an sich landwirtschaftliche Betätigung, die darin besteht, überhöhte Bestände an Vieh ohne entsprechende landwirtschaftliche Nutzfläche, d.h. ohne die theoretisch notwendige Futtergrundlage, zu halten (BFH-Urteil in BFHE 201, 241, BStBl II 2003, 507, unter 2.; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 417, Rz 17). Soll ein bei der Organgesellschaft ermitteltes Einkommen den Beschränkungen des § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG unterworfen werden, weil die Tierhaltung nach den Verhältnissen der Organgesellschaft ohne hinreichende Futtergrundlage erfolgt sei, obwohl landwirtschaftliche Nutzflächen überlassen werden, die von den Pferden der Organgesellschaft genutzt werden (sollen), so dass zivilrechtlich und tatsächlich eine hinreichende Futtergrundlage für die Pferde der Organgesellschaft besteht, kann einer solchen Beschränkung demnach der Normzweck des § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG entgegenstehen. b) Nicht zu beanstanden ist das Urteil der Vorinstanz im Übrigen zur Frage der Tierbestandszweige. aa) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 2 Satz 1 BewG gehören nur die Zweige des Tierbestands zur landwirtschaftlichen Nutzung, deren Vieheinheiten zusammen die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bezeichnete Grenze nicht überschreiten. Als Zweig des Tierbestands gilt bei jeder Tierart für sich das Zugvieh, das Zuchtvieh, das Mastvieh und das übrige Nutzvieh (§ 51 Abs. 3 Satz 1 BewG). Zunächst sind mehr flächenabhängige und danach weniger flächenabhängige Zweige des Tierbestands zur landwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 2 Satz 2 BewG). Das Zuchtvieh einer Tierart gilt nur dann als besonderer Zweig des Tierbestands, wenn die erzeugten Jungtiere überwiegend zum Verkauf bestimmt sind (§ 51 Abs. 3 Satz 2 BewG). Ist das nicht der Fall, so ist das Zuchtvieh dem Zweig des Tierbestands zuzurechnen, dem es überwiegend dient (§ 51 Abs. 3 Satz 3 BewG). Pferdehaltung und Pferdezucht sind den mehr flächenabhängigen Zweigen des Tierbestands zuzuordnen (Anlage 2 zum BewG; vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 417, Rz 30). bb) Zutreffend hat die Vorinstanz die Zuchtstuten dem Zweig "Zuchtvieh" und die weiteren Pferde dem Zweig "übriges Nutzvieh" zugeordnet. Diese Pferde erfüllen nicht die Qualifikation als Zuchtvieh. Maßgeblich für die Abgrenzung der Tierzweige des § 51 Abs. 3 BewG ist die spätere Bestimmung der Tiere (s. BFH-Urteil vom 17.10.1991 - IV R 134/89, BFHE 166, 319, BStBl II 1992, 378, zu Masttieren). Im Streitfall waren die übrigen Tiere auf der jeweiligen Entwicklungsstufe für den Verkauf bestimmt. cc) Der Zuordnung zum Tierzweig "übriges Nutzvieh" steht nicht ‑‑wie die Klägerin meint‑‑ entgegen, dass die Tiere zum Verkauf bestimmt waren. Nach § 51 Abs. 3 Satz 1 BewG "gilt bei jeder Tierart" die Einteilung in die vier oben genannten Zweige, so dass eine Zuordnung aller Tiere vorzunehmen ist. Da die weiteren Pferde unstreitig nicht zu dem Zweig "Zugvieh" und "Mastvieh" gehören, sind sie sodann dem Zweig "übriges Nutzvieh" zuzuordnen. Eine Nichtzuordnung ‑‑wie die Klägerin vorträgt‑‑ kommt nicht in Betracht. 6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken