IX R 14/20

1. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind bei der Vornahme von AfA nach § 7 Abs. 5 EStG grundsätzlich ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Herstellungs- und Anschaffungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen. 2. Nimmt der Steuerpflichtige AfA nach § 7i EStG auf die Herstellungskosten für Baumaßnahmen zur Erhaltung eines denkmalgeschützten Gebäudes in Anspruch, erhöhen die ‑‑nach Ablauf des Begünstigungszeitraums für AfA nach § 7i EStG angefallenen‑‑ nachträglichen Anschaffungskosten eines im gleichen Gebäude befindlichen PKW-Tiefgaragenstellplatzes lediglich die Bemessungsgrundlage für den ‑‑nicht nach § 7i EStG begünstigten‑‑ Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, von dem der Kläger (weiterhin) AfA nach § 7 Abs. 5 EStG vornimmt. Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 29.10.2019 - 13 K 201/17 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). 1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Kläger aufgewandten nachträglichen Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz lediglich die Bemessungsgrundlage für den ‑‑nicht nach § 7i EStG begünstigten‑‑ Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes erhöhen, von dem der Kläger AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG vornimmt. a) Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b i.V.m. § 7 Abs. 5a EStG können u.a. bei inländischen Eigentumswohnungen, die vom Steuerpflichtigen aufgrund eines nach dem 31.12.1995 und vor dem 01.01.2004 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines in dem genannten Zeitraum rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, abweichend von § 7 Abs. 4 EStG im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren jeweils 5 %, in den darauf folgenden 6 Jahren jeweils 2,5 % und in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen werden. aa) Bemessungsgrundlage der AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes. Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören u.a. auch die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Diese handelsrechtlichen Definitionen sind auch für die steuerlichen Begriffe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend. Die Bemessungsgrundlage wird bei der Vornahme von AfA nach § 7 Abs. 5 EStG über den gesetzlich typisierten AfA-Zeitraum verteilt. In welchem Maße AfA von der AfA-Bemessungsgrundlage vorgenommen werden kann, richtet sich nach dem AfA-Volumen; denn das AfA-Volumen ist durch die Bemessungsgrundlage der Höhe nach begrenzt (BFH-Urteil vom 28.04.2020 - IX R 14/19, BFHE 269, 28, BStBl II 2020, 545, Rz 16, m.w.N.). bb) Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind bei der Vornahme von AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Herstellungs- und Anschaffungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen (BFH-Urteil vom 20.01.1987 - IX R 103/83, BFHE 149, 448, BStBl II 1987, 491). b) Abweichend von § 7 Abs. 5 EStG kann der Steuerpflichtige nach § 7i EStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung bei einem Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, jeweils bis zu 10 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren absetzen. Begünstigt sind nach § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG überdies Anschaffungskosten auf derartige Baumaßnahmen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Nicht begünstigt sind demgegenüber die Anschaffungskosten eines bereits instand gesetzten bzw. intakten Baudenkmals (vgl. Bruckmeier in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff ‑‑KSM‑‑, EStG, § 7i Rz B 13; Brandis/Heuermann/Schießl, § 7i EStG Rz 28; Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 7i EStG Rz 10). Der Steuerpflichtige kann die Absetzungen nach § 7i EStG nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle die Begünstigungsvoraussetzungen für das Gebäude oder den Gebäudeteil und für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist (§ 7i Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG). aa) § 7i EStG lässt ‑‑zur erleichterten Erhaltung und verbesserten Nutzung von Baudenkmalen oder schützenswerten Ensembles‑‑ eine von § 7 Abs. 4 und 5 EStG abweichende zeitliche Verteilung des zur Erhaltung oder sinnvollen Nutzung erforderlichen (Herstellungs- bzw. Anschaffungs-)Aufwands zu, wenn für die Gebäude oder Gebäudeteile alternativ die Regel-AfA nach § 7 EStG geltend gemacht werden könnte. Bemessungsgrundlage der AfA nach § 7i EStG sind nicht, wie bei der AfA nach § 7 EStG, die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, sondern lediglich diejenigen Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die gemäß Abs. 1 der Vorschrift nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind oder die durch derart begünstigte Maßnahmen veranlassten Anschaffungskosten i.S. des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG (einschließlich der sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Aufgrund der gesetzlichen Begrenzung des Aufwands auf die Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten für bestimmte Baumaßnahmen, deren Erforderlichkeit denkmalschutzrechtlich bescheinigt ist (als einen Teil der Gesamtaufwendungen für den Erwerb des Objekts, vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2004 - VIII R 6/01, BFHE 206, 266, BStBl II 2004, 783, unter II.2.a aa, m.w.N.), entsteht bei den erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG eine eigenständige ‑‑von § 7 EStG unabhängige‑‑ AfA-Reihe mit eigenständiger AfA-Bezugsgröße (Bemessungsgrundlage), eigenem AfA-Satz und eigenem AfA-Volumen (vgl. Bruckmeier in KSM, EStG, § 7i Rz B 30; Brandis/Heuermann/Schießl, § 7i EStG Rz 32; HHR/Clausen, § 7i EStG Rz 20). bb) Nachträgliche Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten, für die die Voraussetzungen des § 7i EStG durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle nachgewiesen werden, erhöhen die Bemessungsgrundlage der AfA nach § 7i EStG (vgl. Bruckmeier in KSM, EStG, § 7i Rz B 12 ff. sowie Götz, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2012, 1217; Marx/Noack, DStR 2013, 173, zum Verhältnis zu § 11b EStG). cc) Wird die Möglichkeit der Absetzung begünstigter Herstellungskosten (§ 7i Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Anschaffungskosten (§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG) nicht in vollem Umfang genutzt und das nach § 7i EStG zur Verfügung stehende AfA-Volumen mithin nicht ausgeschöpft, ist ein etwaiger Restwert den Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes oder dem an deren Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen; die weiteren AfA sind einheitlich für das gesamte Gebäude nach dem sich hiernach ergebenden Betrag und dem für das Gebäude maßgebenden Prozentsatz zu bemessen (§ 7i Abs. 1 Satz 8 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG). c) Die AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass für einen Teil der Gesamtaufwendungen Absetzungen nach § 7i Abs. 1 EStG in Anspruch genommen werden; insbesondere die Regelung in § 7a Abs. 5 EStG steht dem nicht entgegen, weil ‑‑wie § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG verdeutlicht‑‑ die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nicht zu den erhöhten Absetzungen gehört (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 266, BStBl II 2004, 783, m.w.N.). 2. Nach diesen Grundsätzen kann der Kläger im Streitfall AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG (nur) aus der Summe von nachträglichen Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz und den nicht nach § 7i EStG begünstigten Anschaffungskosten für das Gebäude (Altbausubstanz) als Bemessungsgrundlage von seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen. a) Die Bemessungsgrundlage ‑‑als Bezugsgröße für die AfA nach § 7 EStG‑‑ richtet sich zwar grundsätzlich nach den (ursprünglichen) Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Rahmen der Herstellung oder Anschaffung des Wirtschaftsguts. Nachträgliche, nach allgemeinen Grundsätzen nicht sofort ‑‑z.B. als Erhaltungsaufwand‑‑ abziehbare Aufwendungen des Steuerpflichtigen nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts können die Bezugsgröße für die AfA erhöhen. Entscheidet der Steuerpflichtige sich indes, für einen Teil des ursprünglichen Gesamtaufwands die erhöhte AfA für Baudenkmale nach § 7i EStG in Anspruch zu nehmen, liegt darin auch die Entscheidung, für einen Teil dieser Aufwendungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 266, BStBl II 2004, 783, unter II.2., m.w.N.) AfA nach einer abweichenden Bezugsgröße geltend zu machen; denn § 7i Abs. 1 EStG begünstigt nicht die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern lediglich solche, die für Baumaßnahmen aufgewendet werden, welche zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind und für die die Erforderlichkeit durch eine Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde nachgewiesen ist (§ 7i Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG). b) Die auf diese Weise nach einer abweichenden Bezugsgröße begünstigten Aufwendungen i.S. des § 7i EStG führen zu einem gesonderten, gesetzessystematisch vom Gesamtaufwand getrennten AfA-Volumen, aus dem der Steuerpflichtige im Verteilungszeitraum ‑‑an Stelle der regulären AfA nach § 7 EStG‑‑ AfA nach einem erhöhten AfA-Satz bei der Ermittlung seiner Einkünfte geltend machen kann (vgl. Bruckmeier in KSM, EStG, § 7i Rz B 30). Dieses gesonderte AfA-Volumen, das sich aus nach § 7i EStG begünstigten Aufwendungen speist, steht rechtlich "neben" dem AfA-Volumen, welches für die Berücksichtigung von AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG zur Verfügung steht und aus Aufwendungen besteht, die nicht nach § 7i EStG begünstigt sind, sondern ‑‑s. den Wortlaut des § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG‑‑ die Neubauqualität des Gebäudes voraussetzen (vgl. Bruckmeier in KSM, EStG, § 7i Rz B 36). aa) Verdeutlicht wird diese Aufteilung der die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten umfassenden AfA-Bemessungsgrundlage in zwei, von unterschiedlichen gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen abhängige, unterschiedliche Rechtsfolgen auslösende und mithin rechtlich verselbständigte Bezugsgrößen durch die Regelungen in § 7i Abs. 1 Satz 8 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG, welche bestimmen, dass nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ein Restwert aus der AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7i EStG den Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes ‑‑d.h. der Bemessungsgrundlage, von der AfA nach § 7 EStG geltend gemacht wird‑‑ oder dem an deren Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen ist und sich die weiteren AfA einheitlich für das gesamte Gebäude nach dem sich hiernach ergebenden Betrag und dem für das Gebäude maßgebenden Prozentsatz bemessen. Ein solcher Restwert ergibt sich u.a. dann, wenn sich während des Abzugszeitraums ‑‑etwa durch begünstigte nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten‑‑ die Bemessungsgrundlage für den nach § 7i EStG relevanten Aufwand erhöht. Hierdurch kann sich der Zeitraum, innerhalb dessen ‑‑nach Ablauf des § 7i-Begünstigungszeitraums‑‑ AfA nach § 7 EStG geltend gemacht werden kann, verlängern (vgl. HHR/Clausen, § 7i EStG Rz 20). bb) Wird aber ein Restwert aus nach § 7i EStG begünstigten nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ("nur") den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes (und damit den nicht nach § 7i EStG begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten als "Teil der gesamten Aufwendungen") zugeschlagen, kann für nicht nach § 7i EStG begünstigte nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten nichts anderes gelten. Demgegenüber besteht eine Rechtsgrundlage für das Begehren des Klägers, die nachträglichen Anschaffungskosten nach Ablauf des Begünstigungszeitraums nach § 7i Abs. 1 EStG dem Gesamtbetrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinzuzuschlagen, nicht; der Umstand, dass im Streitfall nicht nach § 7i EStG begünstigte nachträgliche Anschaffungskosten angefallen sind, ändert am Verbrauch des nach § 7i EStG begünstigten AfA-Volumens nichts. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken