I R 9/19

NV: Eine Zusammenfassung von BgA kraft organisatorischen Zusammenhangs (hier: in Form einer mitunternehmerischen Beteiligung der juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer KG, die die Betriebe unterhält) kann auf der Grundlage der von der Rechtsprechung vor Inkrafttreten des § 4 Abs. 6 KStG i.d.F. des JStG 2009 entwickelten Zusammenfassungsgrundsätze nicht nach dem Ablauf des Veranlagungszeitraums rückwirkend wieder aufgelöst und anderweitig vorgenommen werden. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 15.01.2019 - 1 K 116/13 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen, da eine Zusammenfassung des BgA "Beteiligung Müllverbrennung" mit weiteren BgA nach den von der Rechtsprechung entwickelten sog. Zusammenfassungsgrundsätzen nicht möglich ist. Da die Klägerin entgegen ihrer Verpflichtung keine Körperschaftsteuererklärung für den BgA "Beteiligung Müllverbrennung" abgegeben hat, war das FA auf der Grundlage der von ihm ermittelten bzw. nach § 162 der Abgabenordnung geschätzten Besteuerungsgrundlagen zum Erlass eines entsprechenden Körperschaftsteuerbescheides befugt. 1. BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach den Maßgaben des § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. a) BgA sind nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG ‑‑mit Ausnahme der Hoheitsbetriebe (vgl. § 4 Abs. 5 KStG)‑‑ alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Unter einer Einrichtung ist jede Betätigung zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen, die sich von der sonstigen Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt (z.B. Senatsbeschluss vom 03.02.2010 - I R 8/09, BFHE 228, 273, BStBl II 2010, 502, Rz 11). Beteiligt sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, wird hierdurch ein BgA begründet (Senatsurteil vom 29.11.2017 - I R 83/15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, Rz 18, m.w.N.). Denn die aus der Beteiligung bezogenen Gewinnanteile sind Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung) und die einzelnen Mitunternehmer sind ‑‑entsprechend dem ertragsteuerrechtlichen Grundsatz der transparenten Behandlung der Mitunternehmerschaften‑‑ selbst als Gewerbetreibende und Steuersubjekte anzusehen. Mit der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb werden somit regelmäßig die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 KStG erfüllt, wobei begrifflich insbesondere auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung überschritten ist (Senatsurteil in BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, Rz 18, m.w.N.). b) Nach dem Wortsinn des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG ist die Körperschaft des öffentlichen Rechts, soweit sie BgA unterhält, selbst Subjekt der Körperschaftsteuer im Hinblick auf jeden einzelnen Betrieb (z.B. Senatsurteil vom 10.12.2019 - I R 24/17, BFHE 267, 354, BStBl II 2022, 815, Rz 10, m.w.N.). Steuerliches Gewinnermittlungssubjekt ist allerdings nicht die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihren BgA, sondern jeweils der einzelne BgA (Senatsurteile vom 13.03.1974 - I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; vom 13.04.2021 - I R 2/19, BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777, Rz 12). c) Eine Körperschaft des öffentlichen Rechts kann mehrere BgA nebeneinander unterhalten. Ob diese nach Maßgabe der Rechtsprechung und der von ihr entwickelten sog. Zusammenfassungsgrundsätze (z.B. Senatsurteile vom 28.02.1956 - I 5/54 U, BFHE 62, 361, BStBl III 1956, 133; vom 08.02.1966 - I 212/63, BFHE 85, 213, BStBl III 1966, 287; vom 04.09.2002 - I R 42/01, BFH/NV 2003, 511) zu einem einzigen Gewinnermittlungssubjekt zusammengefasst werden können, ist auf Ebene der Körperschaft des öffentlichen Rechts zu prüfen. Diese Zusammenfassungsgrundsätze sind (erst) durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) in § 4 Abs. 6 KStG gesetzlich verankert worden (Senatsurteil in BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777, Rz 12), so dass für die Zeiträume davor ‑‑und damit für das Streitjahr‑‑ weiterhin auf die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zurückzugreifen ist (BFH-Urteil vom 26.06.2019 - VIII R 43/15, BFHE 265, 230, Rz 26). Durch organisatorische Maßnahmen mit steuerrechtlicher Wirkung zusammengefasst werden können nach diesen Grundsätzen mehrere gleichartige Betriebe (s. jetzt § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des JStG 2009) oder mehrere Versorgungs- oder Verkehrsbetriebe (s. jetzt § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG i.d.F. des JStG 2009). Betriebe, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, können nur zusammengefasst werden, wenn zwischen ihnen objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (s. jetzt § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des JStG 2009). 2. Hiervon ausgehend ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einem BgA "Beteiligung Müllverbrennung" ausgegangen ist und die von der Klägerin darüber hinaus angestrebte weitere Zusammenfassung mit anderen Beteiligungen bzw. BgA abgelehnt hat. a) Dabei kann dahinstehen, ob die A-KG durch die Müllverbrennung und Energiegewinnung ‑‑wie vom FG angenommen‑‑ zwei eigenständige BgA oder ‑‑wie vom FA vertreten‑‑ einen einheitlichen BgA begründet hat. Nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wäre auch bei Annahme zweier selbständiger BgA von einem zusammengefassten BgA "Beteiligung Müllverbrennung" auszugehen. Es kann daher offen bleiben, ob eine Mitunternehmerschaft einer Körperschaft des öffentlichen Rechts einen oder mehrere BgA vermitteln kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 230, Rz 20: "ein oder mehrere BgA") und inwiefern die Anzahl der vermittelten BgA davon abhängt, ob die betreffende Mitunternehmerschaft verschiedene Tätigkeiten mit herausgehobener wirtschaftlicher Bedeutung ausübt, die auf Ebene der juristischen Körperschaft des öffentlichen Rechts einen (eigenen) BgA darstellen würden (vgl. dahingehend Bundesministerium der Finanzen ‑‑BMF‑‑, Schreiben vom 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303, Rz 59, und vom 21.06.2017, BStBl I 2017, 880, Rz 3 für Veranlagungszeiträume ab 2009). aa) Bei dieser Betrachtung kann darüber hinaus offen bleiben, ob es sich bei der Müllverbrennung um eine hoheitliche Tätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 KStG handelt. Denn die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft begründet immer einen BgA, auch wenn deren Gegenstand bei der juristischen Person des öffentlichen Rechts keinen BgA darstellen würde (Senatsurteil vom 25.03.2015 - I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172, Rz 19, m.w.N.; BMF-Schreiben vom 08.02.2016, BStBl I 2016, 237, und in BStBl I 2017, 880, Rz 2 für Veranlagungszeiträume ab 2009; R 6 Abs. 2 Satz 4 der Körperschaftsteuer-Hinweise 2004; Bürstinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 29; Musil in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 4 Rz 135; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 4 Rz 32; Bott in Bott/Walter, KStG, § 4 Rz 212; Kronawitter, Deutsche Steuerzeitung ‑‑DStZ‑‑ 2010, 370, 373; a.A. Gay/Lock in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2017, § 13 Rz 178 ff.; Schiffers, DStZ 2017, 305, 307). bb) Sofern zwei BgA vorliegen sollten, wären diese aufgrund der den Senat bindenden Feststellungen des FG als zusammengefasst anzusehen. (1) Das FG geht insoweit zutreffend davon aus, dass im Streitfall lediglich eine Zusammenfassung nicht gleichartiger Betriebe wegen einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht vorliegen könnte. Die genannte Verflechtung setzt eine sachliche Beziehung der jeweiligen Betätigung im Sinne eines inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs voraus, der nach den Anschauungen des Verkehrs die Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit rechtfertigt (Senatsurteile in BFH/NV 2003, 511, unter II.3.b, m.w.N., und vom 16.12.2020 - I R 41/17, BFHE 271, 521, BStBl II 2021, 872, Rz 24). Dabei liegen Anhaltspunkte für eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht regelmäßig dann vor, wenn sich anlässlich des bestimmungsgemäßen Wirtschaftens eines Betriebs (hier: Müllverbrennung) gleichzeitig Vorteile für den anderen Betrieb (hier: Energieerzeugung) ergeben, die sich nicht allein auf einer Verknüpfung aufgrund einer subjektiven Willensentscheidung begründen, sondern zwangsläufig sind, z.B. aufgrund chemischer oder physikalischer Vorgänge (Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 KStG Rz 122; Herrmann/Heuer/Raupach/Bürstinghaus, § 4 KStG Rz 85; Bott in Bott/Walter, a.a.O., § 4 Rz 163). Ein solcher Vorteil ist auf der Grundlage der vorinstanzlichen Feststellungen gegeben, da mittels einer Entnahme-Gegendruckturbine aus dem Müllverbrennungsprozess elektrischer Strom gewonnen und der erhitzte Heißdampf nach dem Durchlaufen der Turbine in einen Wärmetauscher weitergeleitet wird, der die enthaltene Wärmeenergie in das Fernwärmenetz überträgt. Die durch die Müllverbrennung entstehende Wärme wird somit als "Abfallprodukt" für die Energieerzeugung verwendet. Hinzu kommt, dass die hierdurch erzeugte Energie und Wärme von der Müllverbrennungsanlage selbst verwendet wurde. Es wurde lediglich die den Eigenbedarf übersteigende Strommenge an der Börse vermarktet und damit die nicht benötigte Wärme von der A-KG an die E-AG veräußert. Es liegt daher auch keine (einer Zusammenfassung entgegenstehende) reine Lieferbeziehung zwischen der Müllverbrennung und der Energieerzeugung vor. (2) Darüber hinaus setzt eine Zusammenfassung von BgA nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen voraus, dass eine organisatorische Verflechtung vorliegt (z.B. Senatsurteil vom 11.02.1997 - I R 161/94, BFH/NV 1997, 625, unter II.1.b; s.a. Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 4 Rz 118a; Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 4 KStG Rz 102; Bott in Bott/Walter, a.a.O., § 4 Rz 142; Göllner, EFG 2019, 1458; a.A. für Zeiträume ab 2009 BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1303 Rz 1; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 138; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 4 Rz 126; Jürgens/Menebröcker in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 5 Rz 260; Herrmann/Heuer/Raupach/Bürstinghaus, § 4 KStG Rz 82; Schiffers, DStZ 2020, 323, 336), wobei eine organisatorische Verbindung allein nicht die übrigen Voraussetzungen für eine steuerliche Zusammenfassung verschiedener Betriebe ersetzt; auch die Zusammenfassung mehrerer Betriebe im Rahmen einer gemeinsamen Steuererklärung ist nicht ausreichend (Senatsurteil in BFH/NV 2003, 511, unter II.3.c, m.w.N.). (3) Eine solche organisatorische Verflechtung kann mit dem FG auch bei Annahme zweier eigenständiger BgA aufgrund deren Organisation in der A-KG als Personenhandelsgesellschaft bejaht werden (vgl. auch Streck/Alvermann, KStG, 10. Aufl., § 4 Rz 44; Bott in Bott/Walter, a.a.O., § 4 Rz 46 und 142; Schiffers, DStZ 2019, 705, 714; Drüen in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 KStG Rz 30; a.A. wohl Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 2 Rz 44). Durch die Personenhandelsgesellschaft erfolgt regelmäßig u.a. eine einheitliche Buchführung, interne Aufgabenverteilung bzw. Leitung und einheitliche Vertretungsregeln. Hierin liegen ausreichende Anhaltspunkte für eine organisatorische Verflechtung (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777, Rz 16). Eine anderweitige Zusammenfassung wäre allenfalls dann möglich und steuerrechtlich anzuerkennen, wenn die durch die Organisation in Form einer Personengesellschaft zum Ausdruck kommende organisatorische Verflechtung durch gegenläufige Indizien entkräftet würde (Schiffers, DStZ 2019, 705, 714). Hierfür liegen aber für das Streitjahr keine Anhaltspunkte vor. Es reicht jedenfalls nicht aus, dass später auf einer nachgelagerten Stufe ggf. eine weitergehende organisatorische Erfassung sämtlicher Beteiligung bei der Klägerin im EBK erfolgt ist. (4) Eine einmal erfolgte Zusammenfassung kann auch nicht wieder rückwirkend aufgelöst und anderweitig vorgenommen werden. Daher hat die von der Klägerin im Jahr 2013 durchgeführte Trennung der Ergebnisse keinen Einfluss auf die tatsächlichen Verhältnisse im Streitjahr 2006. Insoweit liegt kein (steuerliches) Wahlrecht vor, das bis zu einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung beliebig ausgeübt werden könnte (vgl. auch Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 4 Rz 124; Bott in Bott/Walter, a.a.O., § 4 Rz 142). b) Eine Zusammenfassung des (ggf. zusammengefassten) BgA "Beteiligung Müllverbrennung" mit der von der Klägerin als BgA "Verkehr/Versorgung/Hafen" bezeichneten Einheit scheidet aus, weil insoweit die Voraussetzungen für eine Zusammenfassung nicht vorliegen. aa) Insoweit ist bereits fraglich, ob und in welchem Umfang überhaupt ein BgA "Verkehr/Versorgung/Hafen" vorliegt. Offenkundig gewerblichen Charakter hat lediglich die mitunternehmerische Beteiligung der Klägerin an der H-KG. Was die Beteiligungen an den vier Kapitalgesellschaften betrifft, könnte eine gewerbliche Betätigung allenfalls dann vorliegen, wenn die Klägerin über eine Zusammenfassung mehrerer Beteiligungen in einer Holding planmäßig Unternehmenspolitik betrieben (sog. geschäftsleitende Holding) oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaften ausgeübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hätte. Allein das Streben nach Einfluss auf die Beteiligungsgesellschaften würde nicht ausreichen (Senatsurteil in BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, Rz 20, m.w.N.). bb) Ob die zuvor genannten Kriterien erfüllt sind, kann jedoch ebenso offen bleiben wie die Frage, ob für die Anwendung der Zusammenfassungsgrundsätze in diesem Fall überhaupt auf die jeweilige wirtschaftliche Betätigung der einzelnen Beteiligungsgesellschaften oder nicht lediglich auf die Geschäftsleitungs- bzw. Holdingtätigkeit der Klägerin abzustellen wäre. Denn die Voraussetzungen für eine Zusammenfassung des BgA "Beteiligung Müllverbrennung" mit einem möglichen BgA "Verkehr/Versorgung/Hafen" würden auf der Grundlage der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen der Vorinstanz selbst dann nicht vorliegen, wenn dafür auf die wirtschaftlichen Betätigungen der einzelnen Beteiligungsgesellschaften abgestellt werden könnte. (1) Es fehlt für das Streitjahr bereits an einer organisatorischen Verflechtung des BgA "Müllverbrennung" mit den von der Klägerin dem BgA "Verkehr/Versorgung/Hafen" zugeordneten Beteiligungsgesellschaften. Wie oben ausgeführt, ermöglichen es die von der Rechtsprechung entwickelten Zusammenfassungsgrundsätze der juristischen Person des öffentlichen Rechts nicht, ihre BgA nach Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums ‑‑gleichsam "am grünen Tisch"‑‑ entgegen den tatsächlichen Verhältnissen neu zu ordnen und in den aus nachträglicher Sicht günstigsten Konstellationen zusammenzufassen. Eine Zusammenfassung des BgA "Beteiligung Müllverbrennung" mit einem etwaigen BgA "Verkehr/Versorgung/Hafen" unter dem Aspekt der Zusammenlegung mehrerer Verkehrs- und/oder Versorgungsbetriebe würde darüber hinaus daran scheitern, dass der BgA "Beteiligung Müllverbrennung" nicht als Verkehrs- oder Versorgungsbetrieb angesehen werden kann, da nach den vorinstanzlichen Feststellungen der ggf. dem Versorgungssektor zuzuordnende Bereich der "Energieerzeugung" innerhalb dieses BgA im Verhältnis zum Hauptbereich "Müllverbrennung" von lediglich untergeordneter Bedeutung ist. (2) Auch unter dem Gesichtspunkt einer engen wechselseitigen Verflechtung von einigem Gewicht wäre nach den Feststellungen des FG eine Zusammenfassung des BgA "Beteiligung Müllverbrennung" mit einem etwaigen BgA "Verkehr/Versorgung/Hafen" nicht möglich. Das FG hat dahingehend zutreffend angenommen, dass das zivilrechtliche Vertragsverhältnis über die entgeltliche Lieferung von Energie zwischen der A-KG und der E-AG hierfür nicht ausreichen würde (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des BFH vom 16.01.1967 - GrS 4/66, BFHE 88, 3, BStBl III 1967, 240). cc) Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der BgA "Beteiligung Müllverbrennung", bei dem die Müllverbrennung das wesentliche Gewicht ausmacht, und ein angenommener BgA "Verkehr/Versorgung/Hafen" im gleichen Gewerbezweig tätig wären oder sich einander ergänzten, so dass eine Zusammenfassung wegen Gleichartigkeit ebenfalls ausscheidet. c) Soweit die Klägerin ihre Auffassung zur Zusammenfassung auf weiteren Vortrag zu in der Vergangenheit erfolgten Umstrukturierungen im Zusammenhang mit der G-GmbH und später dem EBK stützt, kann dies keinen Erfolg haben, da der Senat an die vom FG festgestellten Tatsachen gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO) ist und neuen Tatsachenvortrag nicht berücksichtigen kann (vgl. z.B. allgemein Senatsurteil vom 25.01.2005 - I R 52/03, BFHE 209, 5, BStBl II 2005, 514). Zudem ist nicht zu erkennen, inwieweit sich durch den Vortrag der Klägerin eine anderweitige Zusammenfassung ergeben könnte. Die durch die Vermögensübertragung von der G-GmbH auf die Klägerin ausgelösten steuerlichen Folgen mag die Klägerin nicht beabsichtigt haben - gleichwohl sind sie zu ziehen. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken