V R 1/21

1. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG schränkt den Personenkreis, dem eine steuerbefreite Pensionskasse einen Rechtsanspruch gewähren darf, konditional ("wenn") in der Weise ein, dass als Leistungsempfänger ausschließlich natürliche Personen in Betracht kommen. 2. Ob ein Rechtsanspruch gewährt wird, ist ausschließlich nach der Satzung der Pensionskasse (§§ 17, 9 und 10 Abs. 1 und 2 VAG) und ihr gleichgestellter Vereinbarungen zu beurteilen. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 14.12.2020 - 7 K 1492/17 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. II. Die Revision der Klägerin, die ‑‑im Hinblick auf den Gegenstand des außergerichtlichen Vorverfahrens‑‑ im Revisionsverfahren ihr Klagebegehren zutreffend dahingehend präzisiert hat, dass dieses auf die Herabsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags 2004 auf jeweils 0 € gerichtet ist, ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klägerin ist nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit, da die Unterstützungskasse als Leistungsempfängerin der Klägerin nicht zum Personenkreis im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG gehört. 1. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG und dem diese Vorschrift in Bezug nehmenden § 3 Nr. 9 GewStG sind (u.a.) rechtsfähige Pensionskassen, die den Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kommen sollen (Leistungsempfängern), einen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit, wenn sich die Kasse ‑‑betriebs-bezogen‑‑ auf bestimmte Personen beschränkt. Hierzu gehören Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäfts-betriebe (Doppelbuchst. aa), Zugehörige oder frühere Zugehörige der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände (Doppelbuchst. bb) oder Arbeitnehmer sonstiger Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne der §§ 1 und 2 KStG (Doppelbuchst. cc). 2. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG schränkt den Personenkreis, dem eine steuerbefreite Pensionskasse einen Rechtsanspruch gewähren darf, konditional ("wenn") in der Weise ein, dass als Leistungsempfänger ausschließlich natürliche Personen in Betracht kommen, da der Rechtsanspruch als Leistungsempfänger den in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc KStG genannten natürlichen Personen gewährt werden muss. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des Befreiungstatbestandes und wird durch die Gesetzesmaterialien bestätigt. a) § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG geht auf § 4 Abs. 1 Nr. 7 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19.12.1974 (BGBl I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22) ‑‑KStG a.F.‑‑ zurück (vgl. dazu Bott in Bott/Walter, KStG, § 5 Rz 46), der an die formellen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung anknüpft. Erstmalig legte das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in der für das Streitjahr geltenden Fassung (BetrAVG) arbeitsrechtlich die Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung fest (§§ 1 Abs. 1 Satz 2, 1b Abs. 2 bis 4 BetrAVG). Damit sollte die betriebliche Altersversorgung als notwendige Ergänzung der sozialen Sicherung für die begünstigten Arbeitnehmer sicherer und wirkungsvoller gestaltet werden (BTDrucks 7/1281, S. 1). Die arbeitsrechtlichen Regelungen wurden flankiert durch steuerrechtliche Maßnahmen (BTDrucks 7/1281, S. 21 f.). So wurden unter anderem §§ 4b bis 4d des Einkommensteuergesetzes neu eingefügt (BGBl I 1974, 3610, 3618 f., BStBl I 1975, 22, 30 f.), die Unterscheidung zwischen Kassen mit und ohne Rechtsanspruch hervorgehoben (BTDrucks 7/1281, S. 42 f.), der Grundsatz der Vermögensbindung für Pensionskassen in § 4 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c KStG a.F. (nunmehr § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG) festgeschrieben und die partielle Steuerpflicht für überdotierte Pensions- und Unterstützungskassen (§ 4a KStG a.F., nunmehr § 6 KStG) eingeführt. Die damals eingeführte gesetzliche Definition des Begriffs des "Leistungsempfängers" bezieht sich zudem auf die Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kommen sollten (BTDrucks 7/1281, S. 42) und damit auf den im Streitjahr in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc KStG genannten Kreis natürlicher Personen, denen somit der für die Steuerfreiheit als Pensionskasse erforderliche Rechtsanspruch zu gewähren ist. Hieraus folgt der vollständige Verlust der Steuerfreiheit, wenn auch nur eine andere natürliche oder eine juristische Person einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Leistungen der Pensionskasse hat (Friedrich/Köhler, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2022, 1030, 1033). b) Ob ein Rechtsanspruch gewährt wird, ist ausschließlich nach der Satzung der Pensionskasse (§§ 17, 9 und 10 Abs. 1 und 2 des Versicherungsaufsichts-gesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung -VAG-) und ihr gleichgestellter Vereinbarungen zu beurteilen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 05.11.1992 - I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185, unter II.2.a; Friedrich/Köhler, DStR 2022, 1030, 1033). Ob und ‑‑gegebenenfalls‑‑ in welchem Umfang ein anderer Rechtsträger durch Leistungen der Pensionskasse von eigenen Leistungen befreit wird, ist keine Frage, die den Rechtsanspruch auf die Leistungen der Pensionskasse berührt (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2001 - I R 33/00, BFH/NV 2001, 1300, unter II.2.). 3. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG nicht vor, da der Kreis der Leistungsempfänger der Klägerin nicht auf Zugehörige im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt ist. a) Neben natürlichen Personen ist ‑‑als nicht von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG umfasste juristische Person‑‑ auch die Unterstützungskasse Leistungsempfängerin der Klägerin. Nach der im Streitjahr maßgeblichen Satzung 2001 war die Klägerin rechtlich verpflichtet, ihren persönlichen Mitgliedern nach Eintritt des Versicherungsfalls für Beitragszahlungen bis zum 31.08.1998 Versorgungsleistungen zu zahlen (s. § 2 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 3, § 5 der Satzung 2001 und § 1 Abs. 1 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen der Klägerin 2001). Daneben hatte aber auch die Unterstützungskasse gegenüber der Klägerin einen originären zivilrechtlichen Anspruch auf (zukünftige) Leistungen, welche die Unterstützungskasse von der Klägerin im Rahmen der zugesagten Rückdeckungsversicherung für ab dem 01.09.1998 gezahlte Beiträge erhielt oder erhalten sollte (§ 2 Abs. 3 Satz 3 und 4 und § 4 Abs. 1 der für das Streitjahr geltenden Satzung). Dass dieser Anspruch dem Grunde nach vom Eintritt des Versicherungsfalls und der Höhe nach von der Versorgungszusage des Arbeitgebers gegenüber dem Berechtigten abhängig war, führt nicht dazu, dass die Unterstützungskasse keinen eigenen Anspruch oder keine eigenständige Rechtsposition gegenüber der Klägerin hatte. Diese Abhängigkeit des Anspruchs der Unterstützungskasse gegen die Klägerin in ihrer Eigenschaft als sogenannte Rückdeckungskasse ist im Charakter der Rückdeckungsversicherung begründet (vgl. Höfer in Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band II, Kap. 6 Rz 1; Bott in Bott/Walter, KStG, § 5 Rz 63). Die Rückdeckungsversicherung diente der Unterstützungskasse zur Finanzierung der jeweils fälligen und von der Unterstützungskasse an die Berechtigten zu zahlenden Versorgungsleistungen. b) Die Einwendungen der Klägerin, dass der Personenkreis der Versorgungsberechtigten der Unterstützungskasse und der Klägerin identisch war, das für die späteren Versorgungsleistungen zu bildende Vermögen weiterhin von der Klägerin verwaltet und angelegt wurde sowie sich durch die Zwischenschaltung der Unterstützungskasse im Rahmen der Reorganisation der Altersversorgung rein tatsächlich lediglich die Zahlungswege geändert hätten und deshalb vom Vorliegen der Voraussetzungen der § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG auszugehen sei, greifen nicht durch. Diese an den konkreten Umständen des vorliegenden Falles ausgerichtete Betrachtungsweise scheidet im Hinblick darauf aus, dass der vom Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vorgegebene formelle Durchführungsweg (s. oben II.2.a) einzuhalten ist. Der Durchführungsweg für Pensionskassen ergibt sich aus § 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG. Auf dieser Grundlage ist eine Pensionskasse eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer, einer ihm gleichgestellten Person, die zwar nicht Arbeitnehmer ist, der jedoch Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind (§ 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG), oder seinen Hinterbliebenen, also natürlichen Personen, auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährt. Es kann im Übrigen dahin gestellt bleiben, ob die Klägerin bei Ausfall der Unterstützungskasse und des Trägerunternehmens von den Zugehörigen in Mithaftung genommen werden könnte. Selbst für den Fall einer Mithaftung besteht ein Rechtsanspruch der Unterstützungskasse als Nicht-Zugehörige im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG gegen die Klägerin, welcher der Steuerbefreiung entgegensteht. 4. Damit unterliegt die Klägerin in vollem Umfang der Körperschaft- und Gewerbesteuer (s. auch oben II.2.a). Eine partielle Steuerpflicht sieht das Gesetz ausschließlich für Pensionskassen unter den Voraussetzungen des § 6 KStG (Überdotierung) vor, die hier nicht erfüllt sind. Zudem erfüllt die Klägerin auch nicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG i.V.m. § 4 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung, was zwischen den Beteiligten im Übrigen auch zutreffend unstreitig ist. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken