XI R 18/20

1. NV: Unschädlich für die Steuerbefreiung einer Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin ist, dass eine durch ein Krankenhaus mittels der bei ihm angestellten Ärzte erbrachte Operationsleistung gegenüber einem anderen Krankenhaus in dessen Räumen erbracht wird. 2. NV: Die vorinstanzliche Sachverhaltswürdigung bindet den Bundesfinanzhof nur, wenn sie frei von Verfahrensfehlern ist und weder Widersprüche noch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält und eine Vertragsauslegung nach den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zumindest möglich ist; das Revisionsgericht prüft, ob das Finanzgericht die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.07.2019 - 1 K 907/17 U aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Entgegen der Auffassung des FG sind die streitbefangenen, von der Klägerin auf der Grundlage des Kooperationsvertrags mit dem A-Krankenhaus ausgeführten Umsätze umsatzsteuerfrei. Die Sache ist nicht spruchreif. 1. Bei den von der Klägerin getätigten, von den Beteiligten als "Erlöse H" bezeichneten und im Revisionsverfahren allein im Streit stehenden Umsätzen handelt es sich um Operationsleistungen und damit Heilbehandlungen. Diese Leistungen stellen nicht, wie vom FG zu Unrecht angenommen, sonstige Leistungen eigener Art dar, deren Schwerpunkt in der Personalgestellung liege. Auf diesem Rechtsfehler beruht die von der Klägerin angefochtene Vorentscheidung, weshalb diese keinen Bestand haben kann und nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO aufzuheben ist. a) Zum Bereich der tatsächlichen Würdigung des FG, an die der Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden ist, gehört auch die Auslegung von Verträgen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.08.2015 - X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, Rz 38; vom 10.08.2016 - XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38; vom 14.11.2018 - XI R 16/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461, Rz 24). Die vorinstanzliche Sachverhaltswürdigung bindet den BFH jedoch nur, wenn sie frei von Verfahrensfehlern ist und weder Widersprüche noch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält und die Vertragsauslegung nach den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zumindest möglich ist. Außerdem hat der BFH im Rahmen der revisionsrechtlichen Kontrolle nachzuprüfen, ob das FG die für die Subsumtion bedeutsamen Begleitumstände erforscht und zutreffend gewürdigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.07.2019 - XI R 28/18, BFHE 266, 387, BStBl II 2021, 961, Rz 29; vom 12.02.2020 - XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 43; jeweils m.w.N.). b) Die vom FG vorgenommene Auslegung des Kooperationsvertrags als Personalgestellung durch die Klägerin widerspricht dem Vertragswortlaut und ist auch nicht durch weitere Begleitumstände gerechtfertigt. aa) Ausweislich der Präambel des Kooperationsvertrags wollte die Klägerin im A-Krankenhaus Operationen durchführen, hierzu die bestehende Infrastruktur des A-Krankenhauses nutzen und medizinische, organisatorische Leistungen durch ihre Fachärzte erbringen. Gemäß § 1 des Vertrags hatte das A-Krankenhaus der Klägerin die erforderlichen Einrichtungen samt Personal und Arbeitsmittel (sogenannte Allgemeine Krankenhausleistungen) zur Verfügung zu stellen, damit den Ärzten der Klägerin das Erbringen ambulanter und stationärer Operationen im A-Krankenhaus möglich ist. Die Klägerin war nach § 2 des Vertrags berechtigt, Personal (Anästhesieschwestern, OP-Schwestern, Pflegepersonal) zur Erfüllung der medizinischen Aufgaben beim A-Krankenhaus anzufordern. Das A-Krankenhaus sicherte in § 4 des Vertrags zu, soweit keine sachlichen Gründe dagegen stehen, mit jedem Arzt, der durch die Klägerin angezeigt wird, einen Honorar-/Konsiliararztvertrag abzuschließen, aus dem sich die Rechte und Pflichten der ärztlichen Tätigkeit ergeben. Nach § 1 Abs. 1 des jeweiligen Honorar-/Konsiliararztvertrags oblag dem Arzt für von der Klägerin in das A-Krankenhaus eingewiesene Patienten insbesondere die operative Tätigkeit. bb) Nach diesen Vereinbarungen wurde von der Klägerin keine Personalgestellung geschuldet. Vielmehr handelt es sich im Innenverhältnis der Klägerin zum A-Krankenhaus um Heilbehandlungsleistungen, die die Klägerin durch ihre Fachärzte am Ort des A-Krankenhauses erbrachte. Zu deren Durchführung hatte das A-Krankenhaus der Klägerin beziehungsweise deren Ärzten seine Infrastruktur und sein ärztliches und pflegerisches Personal zur Verfügung zu stellen. In der Gesamtschau von Kooperationsvertrag und Honorar-/Konsiliararztvertrag hatte das A-Krankenhaus den bei der Klägerin angestellten Ärzten die eigenständige und eigenverantwortliche operative Tätigkeit an den von der Klägerin in das A-Krankenhaus eingewiesenen Patienten zu ermöglichen. Diese Leistungen waren von dem betreffenden Arzt selbständig zu erbringen; dieser war gegenüber dem A-Krankenhaus nicht weisungsunterworfen und stand zum A-Krankenhaus weder in einem Anstellungsverhältnis noch in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis. cc) Die Motive für die Kooperation zwischen der Klägerin und dem A-Krankenhaus, nämlich dass die Klägerin als Privatklinik die Behandlung gesetzlich versicherter Patienten ohne Einzelfallzusage nicht gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen abrechnen konnte, und dass deshalb im Außenverhältnis das A-Krankenhaus die Krankenhausbehandlung der betreffenden Patienten ausführte und gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen abrechnete, sind nicht geeignet, eine im Innenverhältnis von der Klägerin gegenüber dem A-Krankenhaus ausgeführte Operationsleistung auszuschließen. dd) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Auffassung des FG insbesondere auch nicht aus der finanziellen Regelung in § 3 des Kooperationsvertrags. Dass danach die Klägerin vom A-Krankenhaus eine pauschale Fallvergütung in Höhe von 25 % der (durch das A-Krankenhaus in voller Höhe vereinnahmten) DRG-Fallpauschale erhielt, schließt es nicht aus, dass damit aus Sicht der Vertragsparteien die Operationsleistung der Klägerin einerseits und das Bereitstellen von Einrichtungen und Personal durch das A-Krankenhaus andererseits angemessen berücksichtigt waren. Damit ist die Auffassung des FG nicht zu vereinbaren, der Wortlaut der Vereinbarung im Kooperationsvertrag entspreche nicht den tatsächlichen Verhältnissen. 2. Die von der Klägerin gegenüber dem A-Krankenhaus (an den von ihr dort eingewiesenen Patienten) erbrachten Operationsleistungen sind nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG (in der seit dem 01.01.2009 geltenden Fassung) von der Umsatzsteuer befreit. a) § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit die "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden". Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden", steuerfrei. b) Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist vor dem Hintergrund des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (vormals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ‑‑Richtlinie 77/388/EWG‑‑) unionsrechtskonform auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.12.2019 - XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571, BStBl II 2023, 984, Rz 14; vom 21.04.2021 - XI R 12/19, BFHE 273, 334, Rz 21). Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in gleicher Weise auszulegen sind, kann auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG weiterhin zur Auslegung herangezogen werden (vgl. EuGH-Urteile Future Health Technologies vom 10.06.2010 - C-86/09, EU:C:2010:334, Rz 27; Peters vom 18.09.2019 - C-700/17, EU:C:2019:753, Rz 18). c) Die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b beziehungsweise c MwStSystRL verwendeten Begriffe "ärztliche Heilbehandlungen" beziehungsweise "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" erfassen Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. EuGH-Urteile L.u.P. vom 08.06.2006 - C-106/05, EU:C:2006:380, Rz 27; CopyGene vom 10.06.2010 - C-262/08, EU:C:2010:328, Rz 28; Peters vom 18.09.2019 - C-700/17, EU:C:2019:753, Rz 20; BFH-Urteile vom 18.12.2019 - XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571, BStBl II 2023, 984, Rz 16; vom 21.04.2021 - XI R 12/19, BFHE 273, 334, Rz 23). d) Danach handelt es sich bei den von der Klägerin mittels ihrer Ärzte am Ort des A-Krankenhaus durchgeführten, medizinisch indizierten Operationen um steuerfreie Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Sinne von § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. aa) Der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass die betreffenden Heilbehandlungsleistungen, die die Klägerin erbracht hat, in den Räumen eines Krankenhauses ausgeführt wurden (vgl. EuGH-Urteil Peters vom 18.09.2019 - C-700/17, EU:C:2019:753, Rz 27; BFH-Urteile vom 18.12.2019 - XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571, BStBl II 2023, 984, Rz 19 ff.). Unschädlich für die Steuerbefreiung ist auch, dass das Leistungsaustauschverhältnis, das den Operationsleistungen zugrunde lag, nicht zwischen der Klägerin und dem einzelnen Patienten, sondern zwischen ihr und dem A-Krankenhaus bestand, und die Heilbehandlung durch die Klägerin in Subunternehmerstellung an das A-Krankenhaus erbracht wurde (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 - C-657/19, EU:C:2020:811, Rz 39 zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL; BFH-Urteil vom 21.04.2021 - XI R 12/19, BFHE 273, 334, Rz 34). bb) Ebenso wenig wird die Steuerbefreiung dadurch ausgeschlossen, dass den durch Operationsleistungen erbrachten Heilbehandlungsleistungen kein Vertrauensverhältnis zwischen der Klägerin (einer GmbH) und dem jeweiligen Patienten zugrunde lag. Denn die darin vorgesehene Steuerbefreiung hängt nicht von der Voraussetzung ab, dass die betreffende Heilbehandlungsleistung im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen dem Patienten und dem Behandelnden erbracht wird (vgl. EuGH-Urteil Peters vom 18.09.2019 - C-700/17, EU:C:2019:753, Rz 42; BFH-Urteile vom 18.12.2019 - XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571, BStBl II 2023, 984, Rz 22 ff.; vom 21.04.2021 - XI R 12/19, BFHE 273, 334, Rz 33). Ohne Bedeutung in diesem Zusammenhang ist, dass die Klägerin als solche ohne für sie handelnde Personen keine Operationsleistung erbringen kann. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet es insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden. Dieser Grundsatz wäre verletzt, wenn die Möglichkeit einer Berufung auf die Steuerbefreiung für Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Rechtsform abhinge, in der der Steuerpflichtige seine Tätigkeit ausübt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kügler vom 10.09.2002 - C-141/00, EU:C:2002:473, Rz 30 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG; Sonaecom vom 12.11.2020 - C-42/19, EU:C:2020:913, Rz 62; Finanzamt für Körperschaften Berlin vom 15.04.2021 - C-868/19, EU:C:2021:285, Rz 65; BFH-Beschluss vom 27.03.2019 - V R 32/18, BFHE 264, 95, BStBl II 2019, 457, Rz 29; jeweils m.w.N.). Die Steuerbefreiung ist deshalb nicht auf die natürliche Person des jeweiligen Berufsträgers beschränkt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.04.2021 - XI R 12/19, BFHE 273, 334, Rz 35, m.w.N.). 3. Dem Erfolg der Revision steht schließlich nicht das Saldierungsgebot entgegen. a) Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren gegen eine Steuerfestsetzung ist nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des die Steuer festsetzenden Steuerbescheids. Zwar ist das Gericht gemäß §§ 96 Abs. 1 Satz 2, 121 Satz 1 FGO an einer Schlechterstellung des Klägers gehindert (Verböserungsverbot). Es ist aber nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, einen den Kläger begünstigenden Fehler des FA oder des FG im Rahmen der Klageanträge zu seinen Lasten zu berücksichtigen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.11.1979 - GrS 1/78, BFHE 129, 117, BStBl II 1980, 99, unter C.II.1.; BFH-Urteil vom 19.05.2021 - X R 20/19, BFHE 273, 237, Rz 83 f.). b) Ein solcher Fehler des FA oder FG liegt indes nicht vor. aa) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass sich die Klägerin hinsichtlich der DRG- und GKV-Umsätze unmittelbar auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen kann, und ist dabei den Rechtsgrundsätzen der BFH-Rechtsprechung gefolgt (vgl. Urteile vom 23.10.2014 - V R 20/14, BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785; vom 18.03.2015 - XI R 38/13, BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793). Dies entspricht im Übrigen der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil I (Exonération de TVA des prestations hospitalières) vom 07.04.2022 - C-228/20, EU:C:2022:275). bb) Auch dass das FG die GOÄ-Umsätze der Klägerin nach § 4 Nr. 14 Buchst. a i.V.m. § 3 Abs. 11 UStG als steuerfrei angesehen hat, ist vom FA zu Recht nicht angegriffen. 4. Allerdings ist die Sache nicht spruchreif. Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um die Höhe der festzusetzenden Umsatzsteuer (Höhe der Besteuerungsgrundlagen, abziehbare Vorsteuerbeträge, Vorsteueraufteilung und Vorsteuerberichtigung) zu ermitteln. Die Steuererklärungen der Klägerin waren teilweise unvollständig und das dem FG überlassene, von der Klägerin wiederholt korrigierte Zahlenmaterial wich teilweise von den Zahlen laut Jahresabschluss ab, so dass die Gesamtumsätze teilweise höher waren als die ursprünglich erklärten. Dies ist vom FG unter Heranziehung der Klägerin (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) weiter aufzuklären. Das FG legte seiner Entscheidung die zuletzt korrigierte Version des Zahlenwerks zugrunde, weil diese "der Wirklichkeit am nächsten kommen dürfte", und schätzte die Höhe der nach § 15a UStG durchzuführenden Vorsteuerberichtigungen. Auch diese Schätzungen hat es, soweit sie erforderlich bleiben, auf Basis der Rechtsauffassung des Senats insgesamt zu überprüfen. 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken