II R 22/20

1. Entrichtet der Schenker die ihm gegenüber festgesetzte Schenkungsteuer in vollem Umfang, so erlischt diese auch mit Wirkung gegenüber dem Bedachten als weiteren Gesamtschuldner und kann daher diesem gegenüber nicht mehr festgesetzt werden. 2. Ein Schenkungsteuerbescheid ist nichtig, wenn ihm auch nach verständiger Auslegung nicht mit hinreichender Sicherheit die Höhe der festgesetzten Schenkungsteuer entnommen werden kann. Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts … und der Schenkungsteuerbescheid vom 10.05.2023 aufgehoben. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Das Urteil des FG war bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). An die Stelle der angefochtenen und im Laufe des Verfahrens aufgehobenen Bescheide ist der Bescheid vom 10.05.2023 getreten. Dieser Bescheid ist nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. 1. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens (§ 68 Satz 1 FGO). Die Vorschrift gilt nach § 121 Satz 1 FGO auch im Revisionsverfahren. Die Begriffe "geändert" und "ersetzt" sind weit auszulegen. Eine Änderung oder Ersetzung setzt voraus, dass der mit der Klage angefochtene Verwaltungsakt partiell oder seinem ganzen Inhalt nach durch Erlass eines anderen Verwaltungsakts geändert oder aus formellen Gründen aufgehoben und durch einen anderen Verwaltungsakt ersetzt wird (Krumm in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz 8 f.). Ausreichend für die Anwendung des § 68 FGO ist es, wenn beide Bescheide "dieselbe Steuersache", das heißt dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 10.11.2020 - VII R 8/19, BFH/NV 2021, 1091, Rz 50, m.w.N.). 2. Ausgehend von diesem weiten Verständnis des § 68 FGO ist der neue Bescheid vom 10.05.2023 Gegenstand des Verfahrens geworden. Er hat die bislang vom Kläger angefochtenen Bescheide nicht geändert, aber ersetzt. Der neue Bescheid betrifft denselben Regelungsgegenstand wie die aufgehobenen Bescheide, denn er nimmt den Kläger wegen derselben freigebigen Zuwendung weiter auf Schenkungsteuer in Anspruch. 3. Das angefochtene Urteil ist zu den zwischenzeitlich aufgehobenen Bescheiden ergangen und daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2018 - II R 34/15, BFHE 263, 273, BStBl II 2019, 674, Rz 12, m.w.N.). Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedurfte es nicht, da sich aufgrund des neuen Schenkungsteuerbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten im Übrigen nichts geändert hat (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2018 - II R 34/15, BFHE 263, 273, BStBl II 2019, 674, Rz 13). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH, sodass der Senat in der Sache selbst entscheiden kann (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2019 - II R 58/15, BFH/NV 2019, 1222, Rz 11, m.w.N.). III. Die Klage ist begründet. Der Schenkungsteuerbescheid vom 10.05.2023 ist nichtig und war daher aufzuheben. 1. Ein Verwaltungsakt muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Er ist nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606, Rz 17 f.). a) Für die Frage, ob ein Steuerbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt ist, kommt es grundsätzlich auf die Überschrift und den verfügenden Teil (Tenor) des Bescheids an. Die Begründung des Bescheids kann zwar bei der Auslegung des Tenors herangezogen werden. Widerspricht die Begründung jedoch dem verfügenden Teil des Bescheids, kann der Bescheid jedenfalls aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit nicht aufrechterhalten werden (BFH-Urteil vom 15.03.1985 - VI R 30/81, BFHE 143, 226, BStBl II 1985, 581). b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der Schenkungsteuerbescheid vom 10.05.2023 nichtig, da aus diesem für den Kläger nicht eindeutig hervorgeht, in welcher Höhe die Schenkungsteuer gegen ihn festgesetzt wurde. aa) Der Tenor des Schenkungsteuerbescheids steht im Widerspruch zu dessen Begründung. Es wird ausdrücklich zunächst Schenkungsteuer in Höhe von 15.800.340 € gegen den Kläger im Tenor festgesetzt und sodann in der Begründung unter der Überschrift "Steuerfestsetzung" ein niedrigerer Betrag als "festgesetzte Steuer" in Höhe von 6.829.463,31 € ausgewiesen. Das ist widersprüchlich und führt dazu, dass die festgesetzte Steuer, die eines der Kernelemente eines Steuerbescheids (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO) ausmacht, für den Kläger als Adressaten des Steuerbescheids nicht hinreichend bestimmbar ist. bb) Der Bescheid lässt auch nicht erkennen, dass die festgesetzte Steuerschuld durch die Zahlung des Vaters nach § 47, § 224 i.V.m. § 44 Abs. 2 Satz 1 AO materiell erloschen ist. Erwerber und Schenker sind nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO Gesamtschuldner, denn sie schulden nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis. Die Erfüllung der Steuerschuld durch einen Gesamtschuldner wirkt nach § 44 Abs. 2 Satz 1 AO auch für die übrigen Schuldner. Entrichtet der Schenker die ihm gegenüber festgesetzte Schenkungsteuer in vollem Umfang, so erlischt diese gemäß § 47 i.V.m. § 44 Abs. 2 Satz 1 AO auch mit Wirkung gegenüber dem Beschenktem und kann daher diesem gegenüber nicht mehr festgesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.02.2012 - II R 19/10, BFHE 237, 188, BStBl II 2012, 489, m.w.N., für den umgekehrten Fall, in dem die Beschenkte die Steuerschuld mit Wirkung für die Schenkerin entrichtet hatte). Zwar wurde in der Begründung des Schenkungsteuerbescheids die durch den Vater (Schenker) bereits geleistete Zahlung abgezogen und eine niedrigere als die im Tenor festgesetzte Steuer als festgesetzt ausgewiesen. Durch diese Darstellung wird aber nicht hinreichend deutlich, dass die Entrichtung der Schenkungsteuer durch den Vater (Schenker) zum Erlöschen der gegen den Kläger festzusetzenden Steuerschuld geführt hat. Dem Bescheid lässt sich danach auch nach verständiger Auslegung nicht mit hinreichender Sicherheit entnehmen, in welcher Höhe die Steuerschuld gegen den Kläger festgesetzt wurde. Er leidet daher an einem schwerwiegenden Fehler im Sinne des § 125 Abs. 1 AO und war aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit aufzuheben. c) Da der Schenkungsteuerbescheid bereits aus formellen Gründen aufzuheben war, muss der BFH nicht darüber befinden, ob die Begünstigungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. zu Recht nicht zu gewähren waren. 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken