VII R 11/21

1. NV: Bezüge für Kirschkernkissen, die aus zwei Stofflagen, die an drei Seiten zusammengenäht sind, und einer dünnen Schaumstoffpolsterung dazwischen bestehen und die über eine Öffnung mit Klettverschluss zur Aufnahme eines Kirschkernkissens verfügen, sind in die Pos. 6307 der Kombinierten Nomenklatur (KN) einzureihen. 2. NV: Die Waren werden nicht gemäß Anm. 1 Buchst. s und t zu Abschn. XI KN aus diesem Abschnitt ausgewiesen, wenn sie weder vorrangig zur Verwendung als Bettausstattung im Sinne der Pos. 9404 KN noch zur Verwendung als Spielzeug im Sinne der Pos. 9503 KN bestimmt sind. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 01.09.2020 - 4 K 19/17 aufgehoben, soweit der Klage stattgegeben wurde. Die Klage wird auch insoweit abgewiesen. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 01.09.2020 - 4 K 19/17 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. II. Die Revision des HZA ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) und ist daher aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde. Die Klage ist auch insoweit abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die streitgegenständlichen Waren sind in die Unterpos. 6307 90 10 KN einzureihen. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH, der sich der erkennende Senat angeschlossen hat, ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind, und nach den Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur ‑‑AV‑‑ (EuGH-Urteil GROFA u.a. vom 22.03.2017 - C-435/15 und C-666/15, EU:C:2017:232; vgl. auch Senatsurteil vom 18.02.2020 - VII R 15/18, Rz 15). Daneben gibt es Erläuterungen und Einreihungsavise, die ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen sind (vgl. EuGH-Urteil GROFA u.a. vom 22.03.2017 - C-435/15 und C-666/15, EU:C:2017:232 und Senatsurteil vom 18.02.2020 - VII R 15/18, Rz 16). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (Senatsurteil vom 08.11.2016 - VII R 9/15, BFHE 256, 286, Rz 10). Entscheidend ist dabei, ob sich der Verwendungszweck in den objektiven Eigenschaften und Merkmalen der Ware niedergeschlagen hat (vgl. Senatsurteile vom 15.01.2019 - VII R 16/17, Rz 12 und vom 18.02.2020 - VII R 15/18, Rz 16). Nach ständiger Rechtsprechung gehören (soweit nicht im Einzelfall ausdrücklich etwas anderes geregelt ist) Beschreibungen in Verkaufs- oder Herstellerprospekten, Auftrags- oder Lieferunterlagen, Werbeaussagen und so weiter nicht zu den objektiven Merkmalen und Eigenschaften einer Ware, sondern lediglich zu den Umständen, aus denen (insbesondere bei Spezialanfertigungen, bei denen der Verwendungszweck nicht auf der Hand liegt) Anhaltspunkte für die Prüfung und Ermittlung der objektiven Beschaffenheitsmerkmale gewonnen werden können (vgl. z.B. EuGH-Urteil Ikegami vom 17.03.2005 - C-467/03, EU:C:2005:182; Senatsurteile vom 23.10.2018 - VII R 19/17, BFHE 262, 478, m.w.N. und vom 27.02.2019 - VII R 1/18, Rz 9). 1. Die Waren sind unter Anwendung der AV 1 und 6 in die Unterpos. 6307 90 10 KN einzureihen. a) Maßgeblich für die Einreihung ist im Streitfall die KN i.d.F. der Durchführungsverordnung (EU) 2015/1754 der Kommission vom 06.10.2015 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif ‑‑DVO 2015/1754‑‑ (ABlEU 2015, Nr. L 285, 1), weil die Klägerin vZTAe mit Wirkung ab dem 18.03.2016 begehrt. Die DVO 2015/1754 ist gemäß Art. 2 DVO 2015/1754 am 01.01.2016 in Kraft getreten. b) Die Pos. 6307 KN erfasst andere ‑‑nicht in den Pos. 6301 bis 6306 KN enthaltene‑‑ konfektionierte Spinnstoffwaren, einschließlich Schnittmuster zum Herstellen von Kleidung. Nach Anm. 1 zu Kap. 63 KN gehören zu Teilkap. I, in dem die Pos. 6307 KN zu finden ist, konfektionierte Waren aus Spinnstofferzeugnissen aller Art. In ErlHS 02.0 zu Kap. 63 werden als Spinnstofferzeugnisse Gewebe, Gewirke oder Gestricke, Filze und Vliesstoffe genannt. c) Die hier zu beurteilenden Bezüge weisen die in der Pos. 6307 KN genannten objektiven Beschaffenheitsmerkmale auf. Sie bestehen aus zwei Stofflagen, wobei die äußere Lage aus Plüschgewirken aus 100 % Polyester und die innere Lage aus einem einfachen Futterstoff besteht. Die Waren sind zudem konfektioniert im Sinne der Anm. 7 Buchst. f zu Abschn. XI KN, weil sie an drei Seiten durch Nähen zusammengefügt sind. Das FG hat die Schaumstoffpolsterung (Dicke 1-1,5 mm) und den Klettverschluss im Ergebnis als lediglich untergeordnete Bestandteile angesehen, die auf die Einreihung keinen Einfluss haben (vgl. AV 3 Buchst. b). Auch wenn sich das FG nicht ausdrücklich mit der AV 3 Buchst. b auseinandergesetzt hat, hat es eine anderweitige Einreihung aufgrund der Schaumstoffpolsterung nicht in Betracht gezogen. Dies war von der Klägerin auch nicht beantragt worden. Zudem hat die Schaumstoffpolsterung nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG nur eine Dicke von 1-1,5 mm, während die Waren durch die übereinander genähten Lagen eine 2-3 mm dicke Polsterung aufweisen. Das FG hat die Schaumstoffpolsterung auch nicht aufgrund ihrer Funktion als charakterbestimmend gewertet, weil es diese lediglich als "zusätzliche(n) Polsterung" angesehen hat. Die Abmessungen, die Farbe der Waren und ihre Gestaltung mit stilisierten Tierköpfen sind für eine Einreihung in die Pos. 6307 KN nicht von Bedeutung, weil diese Position diesbezüglich keine Vorgaben macht. Die Waren werden auch nicht von anderen Positionen des Abschn. XI oder in anderen Kapiteln der KN erfasst (ErlHS 01.0 zu Pos. 6307). d) Innerhalb der Pos. 6307 KN gehören die Waren in die Unterpos. 6307 90 10 KN (AV 6), weil sie von keiner vorher genannten Unterposition erfasst werden. Die Unterpos. 6307 90 10 KN beinhaltet andere konfektionierte Waren als Scheuertücher, Wischtücher, Spültücher, Staubtücher und ähnliche Reinigungstücher und andere Waren als Schwimmwesten und Rettungsgürtel, aus Gewirken oder Gestricken. 2. Die Waren werden nicht gemäß Anm. 1 Buchst. s zu Abschn. XI KN aus diesem Abschnitt ausgewiesen. a) Nach Anm. 1 Buchst. s zu Abschn. XI KN gehören Waren des Kap. 94 (zum Beispiel Möbel, Bettausstattungen, Beleuchtungskörper) nicht zu Abschn. XI. Die Pos. 9404 KN erfasst unter anderem Bettausstattungen und den Bettausstattungen ähnliche Waren (zum Beispiel Auflegematratzen, Steppdecken, Deckbetten, Polster, Schlummerrollen und Kopfkissen, vgl. auch die Beispiele in ErlHS 05.1 zu Pos. 9404). Ausgehend vom Wortlaut der Pos. 9404 KN und den darin genannten Beispielen handelt es sich hierbei um Waren, die zur Verwendung während des Liegens oder Schlafens geeignet oder bestimmt sind und die typischerweise im Bett verbleiben oder dort verwendet werden. Eine Wärmefunktion der Waren verlangt der Wortlaut der Pos. 9404 KN demgegenüber nicht. Dies ergibt sich ferner daraus, dass zu Pos. 9404 KN Waren gehören, die von sich aus keine Wärme abgeben, sowie Waren, die aufgrund ihres Materials nicht einmal ein wärmendes Gefühl vermitteln können, wie zum Beispiel Sprungrahmen. Die Waren der Pos. 9404 KN müssen nicht ausschließlich dazu bestimmt sein, in einem Bett verwendet zu werden. Vielmehr reicht es aus, dass dies die wesentliche Zweckbestimmung ist (vgl. zur Pos. 6108 KN "Schlafanzüge" EuGH-Urteil Neckermann Versand vom 09.08.1994 - C-395/93, EU:C:1994:318, unter 9. der Gründe). Eine weitere Beschreibung der Waren, die von Pos. 9404 KN erfasst werden, enthalten ErlHS 03.0 und 05.1 zu Pos. 9404, die nach der eingangs dargestellten Rechtsprechung zur Auslegung der Nomenklatur herangezogen werden können. Danach gehören Bettausstattungen und ähnliche Waren, gefedert, gepolstert oder mit Stoffen aller Art (Baumwolle, Wolle, Rosshaar, Daunen, synthetischen Fasern und so weiter) gefüllt oder aus Schaum-, Schwamm- oder Zellkautschuk oder Zellkunststoff, auch überzogen mit Gewebe, Kunststoffen und so weiter, zum Beispiel Deckbetten oder Kopfkissen, in Pos. 9404 KN. Eine bestimmte Dicke einer eventuellen Polsterung wird hierdurch nicht vorgegeben. Vielmehr ergibt sich aus dieser Aufzählung, dass unter die Pos. 9404 KN auch Waren eingereiht werden, die über keine Polsterung verfügen. Auch wenn mit der Durchführungsverordnung (EU) 2016/1956 der Kommission vom 04.11.2016 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABlEU 2016, Nr. L 301, 5) mit Wirkung vom 29.11.2016 die Zusätzliche Anm. 1 zu Kap. 94 KN eingeführt wurde, wonach im Sinne der Pos. 9404 die Formulierung "gepolstert oder mit Füllung aus Stoffen aller Art" Material jeder Dicke umfasst, ergibt sich daraus nicht, dass die Polsterung vor diesem Zeitpunkt ‑‑und damit auch im Streitfall‑‑ eine bestimmte Mindestdicke aufweisen musste. b) Die streitgegenständlichen Waren sind nicht als Bettausstattung oder als den Bettausstattungen ähnliche Waren im Sinne der Pos. 9404 KN anzusehen. aa) Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG verfügen die Waren über eine 15-17 cm breite Öffnung mit Klettverschluss, die der Aufnahme eines mit Kirschkernen gefüllten Wärmekissens dient. Hinsichtlich des Verwendungszwecks hat das FG festgestellt, dass die Waren in erster Linie zur Aufnahme eines Kirschkernkissens oder dem Betten des Kopfes sowie als Hülle für ein Wärmekissen und als kuscheliges Polster dienen. Die Waren sind demnach sogar vorrangig dazu bestimmt, den Kindern die Anwendung eines Wärmekissens schmackhaft zu machen. Weiterhin hat das FG eine Wärmefunktion der Waren festgestellt sowie aufgrund der Maße eine ideale Anwendbarkeit am Bauch, Rücken oder den Füßen eines Kindes. Soweit das FG davon ausgeht, dass die Waren aufgrund der Polsterung auch die Funktion eines sehr dünnen Kopfkissens haben und dem Betten des Kopfes eines Kleinkindes oder eines Körperteils dienen, hat es diese Funktion gegenüber der Wärmefunktion als lediglich nachrangig bewertet. Auch die geringe Dicke der Waren spricht dafür, dass die Waren primär zur Abgabe von Wärme zum Beispiel für die Behandlung von Schmerzen verwendet werden. Im Ergebnis dienen die Waren damit in erster Linie als Bezug für ein als Wärmequelle eingesetztes Kirschkernkissen, während die Funktion als Bettausstattung zweitrangig ist. Die Entscheidung, ob ein Hauptverwendungszweck erkennbar ist, ist als Tatsachenwürdigung regelmäßig einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht zugänglich (vgl. Senatsbeschluss vom 12.03.2008 - VII B 137/07, BFH/NV 2008, 1554 zur Erkennbarkeit spezifischer Zubehöreigenschaften; Senatsurteil vom 28.02.2023 - VII R 21/20, Rz 33), sodass der erkennende Senat an die diesbezüglichen Feststellungen des FG gebunden ist. Die Ermittlung des Verwendungszwecks durch das FG ist auch nicht zu beanstanden, weil es hierbei maßgeblich auf die objektiven Eigenschaften der Waren abgestellt und die Produktinformationen der Klägerin entsprechend der oben dargestellten Rechtsprechung allenfalls ergänzend herangezogen hat. bb) Ausgehend von den Feststellungen des FG zur Funktion beziehungsweise zum Verwendungszweck der streitgegenständlichen Waren kommt eine Einreihung in die Pos. 9404 KN im Ergebnis nicht in Betracht. Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (Senatsurteile vom 08.11.2016 - VII R 9/15, BFHE 256, 286; vom 30.06.2020 - VII R 40/18, Rz 12 und vom 29.11.2022 - VII R 36/20, Rz 27). Dementsprechend scheidet eine Einreihung in die Pos. 9404 KN aus, weil die Waren ausgehend von den Feststellungen des FG vorrangig zur Aufnahme eines als Wärmequelle dienenden Kirschkernkissens bestimmt sind und dieser Verwendungszweck in der Pos. 9404 KN nicht beschrieben wird. Zwar sind die Waren nach den Feststellungen des FG auch als Bezug für ein Kopfkissen oder zum Bedecken eines Körperteils geeignet, sodass unter diesem Gesichtspunkt eine Einreihung als Bettausstattung oder den Bettausstattungen im Sinne der Pos. 9404 KN ähnliche Waren grundsätzlich in Betracht gezogen werden könnte. Allerdings ist der Verwendungszweck als Bettausstattung nach den Feststellungen des FG nur nachrangig, sodass er nicht für die Tarifierung ausschlaggebend ist. Wie die Tarifierung einer Ware mit mehreren Funktionen vorzunehmen ist, wenn ‑‑wie vorliegend‑‑ die Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN dazu keine Vorgaben machen, ist im Zolltarif zwar nicht exakt geregelt. Unabhängig davon, ob man in solchen Fällen die Hauptfunktion nach AV 1 für das maßgebliche Kriterium erachtet oder die Hauptfunktion gemäß AV 3 Buchst. b als charakterbestimmend ansieht, führt dies jedoch in jedem Fall dazu, dass die Hauptfunktion für die Einreihung maßgeblich ist und die Einreihung nicht nach einer untergeordneten Funktion erfolgen darf. 3. Die Waren sind auch nicht gemäß Anm. 1 Buchst. t zu Abschn. XI KN aus diesem Abschnitt ausgeschlossen. Nach dieser Anmerkung gehören Waren des Kap. 95 nicht zu Abschn. XI KN. In Kap. 95 KN sind Spielzeug, Spiele, Unterhaltungsartikel und Sportgeräte sowie Teile davon und Zubehör einzureihen. Zu Kap. 95 KN gehören nach ErlHS 01.0 zu Kap. 95 Spielzeug und Spiele jeder Art zur Unterhaltung für Kinder und zur Zerstreuung für Erwachsene. Spielzeuge in Form von Tieren oder nichtmenschlichen Wesen werden als Beispiele von Waren der Pos. 9503 KN genannt (ErlHS 21.0 zu Pos. 9503). In Anm. 1 Buchst. v zu Kap. 95 KN wird wiederum darauf hingewiesen, dass Bettwäsche nicht zu diesem Kapitel gehört. Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG dienen die streitgegenständlichen Waren nicht in erster Linie der Unterhaltung, sondern dazu, ein wärmendes Kirschkernkissen oder Ähnliches aufzunehmen. Die Unterhaltungsfunktion ist demnach nicht einreihungsentscheidend, weil das FG diese eindeutig als nachrangig angesehen hat. III. Die Revision der Klägerin ist nicht begründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. 1. Die Revision der Klägerin ist im Hauptantrag, mit dem sie eine Einreihung in die TARIC-Unterpos. 9503 00 49 90 begehrt, sowie im ersten Hilfsantrag, mit dem sie eine Einreihung in die TARIC-Unterpos. 9503 00 99 90 erreichen möchte, unbegründet, weil es sich bei den streitgegenständlichen Waren nicht um Spielzeug im Sinne der Pos. 9503 KN handelt (siehe oben). 2. Auch der Antrag der Klägerin, das HZA zu verpflichten, ihr vZTAe zu erteilen, in denen die Waren in die Unterpos. 9404 90 90 KN eingereiht werden, die aber über den 01.05.2016 hinaus nur das HZA binden, hat keinen Erfolg. a) Soweit die Klägerin entgegen Art. 252 Satz 2 UZK-DA auch über den 01.05.2016 hinaus eine nur einseitige Bindungswirkung der vZTAe begehrt, handelt es sich um eine gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung. Auch wenn die streitgegenständlichen vZTAe noch unter Geltung des Zollkodex (ZK) mit zunächst nur einseitiger Bindungswirkung erteilt worden waren (vgl. Art. 12 Abs. 2 ZK), trat kraft Gesetzes mit der Anwendbarkeit des UZK eine beidseitige Bindungswirkung ein. Der Antrag der Klägerin, weiterhin an der einseitigen Bindungswirkung festzuhalten, enthält somit einen neuen rechtlichen Gesichtspunkt und liefe auf eine Nichtanwendbarkeit von Art. 252 Satz 2 UZK-DA hinaus. Diesbezüglich hatte die Klägerin in der ersten Instanz keinen Antrag gestellt. b) Im Übrigen scheidet eine Einreihung in die Pos. 9404 KN und damit auch in die Unterpos. 9404 90 90 KN aus (siehe oben). 3. Der Hilfsantrag, der Klägerin vZTAe zu erteilen, mit denen die Waren in die Unterpos. 6307 90 10 00 KN eingereiht werden, die aber über den 01.05.2016 hinaus nur einseitig bindend sind, beinhaltet ebenfalls eine gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässige Klageänderung und führt daher im vorliegenden Revisionsverfahren nicht zum Erfolg. IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken