VIII R 16/21

1. NV: Veranlasst das Finanzgericht (FG) die Beteiligten, ein an das Finanzamt (FA) gerichtetes Schreiben des Steuerpflichtigen als beim FA angebrachte Klage anzusehen und entscheidet es darüber in der Sache, hebt der Bundesfinanzhof im Revisionsverfahren das angefochtene Urteil zur Klarstellung auf, wenn das Schreiben nicht als Klage verstanden werden kann. 2. NV: Lässt das FA den Steuerpflichtigen im Unklaren über die Rechtsform, in der es handeln will, ist nach dem Grundsatz der Meistbegünstigung jeder Rechtsbehelf statthaft, der gegen eine der möglichen Entscheidungsformen zulässig wäre. Das Prüfungsprogramm des Rechtsbehelfs, für den sich der Steuerpflichtige entscheidet, darf in einem solchen Fall nicht hinter dem des anderen ‑‑ebenfalls statthaften, aber vom Steuerpflichtigen nicht eingelegten‑‑ Rechtsbehelfs zurückbleiben. 3. NV: Entscheidet das FG zu Unrecht über eine vermeintliche Klage, werden die Gerichtskosten der ersten und zweiten Instanz wegen unrichtiger Sachbehandlung nicht erhoben. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 03.05.2021 - 9 K 168/20 aufgehoben. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Gerichtskosten werden im gesamten gerichtlichen Verfahren nicht erhoben. II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur isolierten Aufhebung der Vorentscheidung. Eine Entscheidung in der Sache ist nicht möglich, da keine Klage erhoben worden ist (entsprechend § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Der angefochtene Gerichtsbescheid ist verfahrensfehlerhaft ergangen, weil das FG das Schreiben der Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 21.11.2019 rechtsfehlerhaft als Klage gegen die Einspruchsentscheidung des FA vom 17.10.2019 ausgelegt und sich damit zu Unrecht eine Entscheidungsbefugnis angemaßt hat. 1. Das Schreiben der Prozessbevollmächtigten des Klägers an das FA vom 21.11.2019 kann entgegen der Auffassung des FG nicht als beim FA angebrachte (§ 47 Abs. 2 FGO) Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 ausgelegt werden. a) Das Schreiben vom 21.11.2019 ist nicht als Klage bezeichnet. Aus dem Umstand, dass der Kläger hilfsweise Einspruch eingelegt hat, wird allerdings ein Rechtsschutzbegehren erkennbar. Es ist deshalb durch Auslegung zu klären, ob vom Kläger eine Klageerhebung gewollt war. b) Eine Klageerhebung setzt voraus, dass eine Eingabe als Klageschrift anzusehen ist, was dann der Fall ist, wenn von einer Person erkennbar und verbindlich um gerichtlichen Rechtsschutz durch Urteil gegen Handlungen der Finanzbehörde nachgesucht wird (Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 20.05.2014 - III B 82/13, BFH/NV 2014, 1505, Rz 13; Brandis in Tipke/Kruse, § 65 FGO Rz 2). Der Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) verpflichtet das Gericht, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ‑‑BGB‑‑). Im Zweifel ist als gewollt anzusehen, was dem Rechtsschutzbegehren des Klägers entspricht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29.10.2015 - 2 BvR 1493/11, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2016, 238). Maßgebend ist nicht nur die Wortwahl des Steuerpflichtigen, sondern der gesamte Inhalt seiner Willenserklärung (z.B. BFH-Urteil vom 18.09.2014 - VI R 80/13, BFHE 247, 111, BStBl II 2015, 115, Rz 19; BFH-Beschluss vom 07.11.2007 - I B 104/07, BFH/NV 2008, 799). Auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände können berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2014 - VI R 80/13, BFHE 247, 111, BStBl II 2015, 115, Rz 19; BFH-Beschluss vom 21.07.2016 - V S 20/16 (PKH), BFH/NV 2016, 1734, Rz 11). c) In der Auslegung prozessualer Willenserklärungen, die im erstinstanzlichen Klageverfahren abgegeben worden sind, ist das Revisionsgericht frei; es ist insoweit nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden (BFH-Urteile vom 09.01.2019 - IV R 27/16, BFHE 263, 438, BStBl II 2020, 11, Rz 19; vom 06.07.1999 - VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, unter I. [Rz 10]; vom 15.12.1998 - VIII R 74/97, BFHE 187, 404, BStBl II 1999, 300, unter 2.b [Rz 12]; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 48). d) Nach diesen Maßstäben kann das Schreiben vom 21.11.2019 nicht ‑‑auch nicht rechtsschutzgewährend‑‑ als Klage ausgelegt werden. Mit dem Schreiben vom 21.11.2019 hat der Kläger ausdrücklich, wenn auch hilfsweise, Einspruch gegen die geänderte Steuerfestsetzung vom 17.10.2019 eingelegt, über den noch nicht entschieden worden ist. Dieser Einspruch ist nach dem Grundsatz der Meistbegünstigung statthaft. Er wahrt das Rechtsschutzinteresse des Klägers. aa) Das Schreiben vom 21.11.2019 war nicht an das FG, sondern an das FA gerichtet. Der Begriff "Klage" wird an keiner Stelle verwandt. Auch eine Weiterleitung des Schreibens an das FG wird nicht angesprochen. An den Formulierungen des Schreibens vom 21.11.2019 muss sich der sachkundig vertretene Kläger grundsätzlich festhalten lassen. Zwar hat der BFH in der Vergangenheit auch Eingaben, die bei einer Finanzbehörde eingereicht wurden, ohne die Bezeichnung "Klage" zu verwenden, in Einzelfällen als wirksame Klageerhebung angesehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.10.1998 - XI R 25/98, BFH/NV 1999, 633, unter II.1. [Rz 17]; vom 08.11.1996 - VI R 37/94, BFH/NV 1997, 363, Rz 12). In den genannten Verfahren waren die Kläger aber anders als im vorliegenden Fall jeweils nicht sachkundig vertreten. bb) Der Kläger hat sich auch im Nachgang zu seinem Schreiben vom 21.11.2019 zu keiner Zeit nach einer Weiterleitung seines Schreibens an das FG erkundigt. Auch nachdem das FA seine Rechtsauffassung im weiteren Verlauf nochmals geändert hatte und wiederum von der Unwirksamkeit der Einspruchsrücknahme ausging, hat der Kläger nicht auf einer Weiterleitung seines Schreibens vom 21.11.2019 an das FG zwecks gerichtlicher Klärung bestanden. cc) Aus dem Schreiben vom 21.11.2019 wird auch nicht auf andere Weise deutlich, dass das Rechtsschutzbegehren des Klägers auf eine gerichtliche Überprüfung der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 gerichtet war. Angesichts des Umstands, dass das FA dem Kläger in seinem Schreiben vom 08.11.2019 mitgeteilt hatte, es sehe die Einspruchsrücknahme als wirksam an, bestand aus der Sicht des Klägers am 21.11.2019 auch keine Veranlassung mehr, die Wirksamkeit der Einspruchsrücknahme gerichtlich klären zu lassen. Vielmehr hatte sich das FA zu diesem Zeitpunkt auf den Standpunkt gestellt, dass die Einspruchsentscheidung trotz wirksamer Rücknahmeerklärung nicht aufgehoben werden müsse, da die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vorgelegen hätten. Gegen diese Ansicht des FA wollte sich der Kläger wenden. In der Formulierung, dass der Änderungsbescheid vom 17.10.2019 nichtig sei und hilfsweise Einspruch gegen diesen eingelegt und AdV beantragt werde, kommt unter den gegebenen Umständen hinreichend eindeutig zum Ausdruck, dass der Kläger eine verwaltungsinterne Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts vom 17.10.2019 begehrte. dd) Das so verstandene Interesse des Klägers ist dadurch gewahrt, dass das FA das Schreiben des Klägers vom 21.11.2019 sowohl als Einspruch gegen einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 17.10.2019 als auch als Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung wegen Einkommensteuer für das Streitjahr vom 17.10.2019 erfasst hat. Dagegen hat sich der Kläger zu keinem Zeitpunkt gewandt. Er hat vielmehr im Gegenteil sowohl das Einspruchsverfahren als auch das Verfahren hinsichtlich der Nichtigkeitsfeststellung jeweils durch weitere Schriftsätze sowie durch Einspruchseinlegung gegen den Bescheid über die Ablehnung der Nichtigkeitsfeststellung und spätere Klageerhebung (Verfahren 9 K 112/20) vorangetrieben. Der spätere Argumentationswandel des Klägers ist ersichtlich erst durch das Berichterstatterschreiben vom 11.06.2020 im Verfahren 9 K 112/20 veranlasst worden und lässt keinen Rückschluss auf den wahren Willen des Klägers bei Abgabe der Erklärung am 21.11.2019 zu. ee) Das Schreiben vom 21.11.2019 muss auch nicht rechtsschutzgewährend als Klage ausgelegt werden. Wird das Schreiben als Einspruch gegen einen Änderungsbescheid vom 17.10.2019 gewertet, ist das Rechtsschutzinteresse des Klägers gewahrt. Der Einspruch ist nach dem Grundsatz der Meistbegünstigung statthaft (unter II.1.d ee aaa). Aus dem Grundsatz der Meistbegünstigung ergibt sich für den Streitfall darüber hinaus, dass unter anderem die Rechtzeitigkeit der Einspruchsrücknahme im Einspruchsverfahren noch einmal überprüft werden muss (unter II.1.d ee bbb). Über den Einspruch des Klägers vom 21.11.2019 hat das FA bislang noch nicht entschieden. aaa) Der Einspruch vom 21.11.2019 ist nach dem Grundsatz der Meistbegünstigung statthaft. Lässt das FA den Steuerpflichtigen im Unklaren über die Rechtsform, in der es handeln will, kann der Steuerpflichtige nach dem Grundsatz der Meistbegünstigung jeden Rechtsbehelf einlegen, der gegen eine der möglichen Entscheidungsformen zulässig wäre (vgl. zum Meistbegünstigungsgrundsatz im finanzgerichtlichen Verfahren BFH-Beschluss vom 13.02.2008 - VIII B 215/07, BFH/NV 2008, 815, unter II.1.a [Rz 10]). Diese Voraussetzungen liegen vor. Das FA hat unter dem 17.10.2019 zunächst eine Einspruchsentscheidung erlassen und später in seinem Schreiben vom 08.11.2019 die Auffassung vertreten, der Einspruch sei noch vor der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung wirksam zurückgenommen worden. Die Entscheidung vom 17.10.2019 werde deshalb als Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt. Eine Aufhebung der Einspruchsentscheidung sei entbehrlich. Nach diesen widersprüchlichen Äußerungen des FA war aus der Sicht des Klägers als Empfänger nicht mehr klar, ob das FA eine Einspruchsentscheidung oder einen Änderungsbescheid erlassen hatte. Der Kläger konnte deshalb auch nicht rechtssicher beurteilen, ob er gegen die Entscheidung vom 17.10.2019 Klage erheben oder Einspruch einlegen musste. Die vom FA verursachte Unsicherheit geht zu dessen Lasten, mit der Folge, dass der Kläger als Empfänger gegen die Entscheidung jeden denkbaren statthaften Rechtsbehelf einlegen, also entweder Klage erheben oder Einspruch einlegen konnte. Der vom Kläger erhobene Einspruch ist deshalb insbesondere auch dann statthaft, wenn sich im Verfahren herausstellen sollte, dass die Entscheidung vom 17.10.2019 eine Einspruchsentscheidung und kein Änderungsbescheid war. bbb) Im Rahmen des offenen Einspruchsverfahrens ist auch die Frage, ob der Kläger den Einspruch rechtzeitig zurückgenommen hat, vollumfänglich noch einmal zu prüfen. Nach dem Grundsatz der Meistbegünstigung darf das Prüfungsprogramm des Einspruchsverfahrens unter den gegebenen Umständen nicht hinter dem einer ‑‑ebenfalls statthaften, aber vom Kläger nicht erhobenen‑‑ Anfechtungsklage zurückbleiben, die auf die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung gerichtet wäre. 2. Die Sache ist spruchreif. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht, weil sich das FG zu Unrecht eine Sachentscheidungsbefugnis angemaßt hat. Mangels Klageerhebung durfte das FG im Streitfall keine Entscheidung treffen. Die Vorentscheidung ist deshalb in entsprechender Anwendung von § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur Klarstellung ersatzlos aufzuheben. 3. Der Senat weist für das weitere Verfahren darauf hin, dass aufgrund des Einspruchs des Klägers vom 21.11.2019 im noch offenen Einspruchsverfahren folgende Punkte (erneut) zu prüfen sind: a) Das FA wird zunächst nochmals die Wirksamkeit der Einspruchsrücknahme vom 22.10.2019 zu prüfen haben. aa) Der Einspruch kann bis zur Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch zurückgenommen werden (§ 362 Abs. 1 Satz 1 AO). Insofern kommt es darauf an, wann die Einspruchsentscheidung bekannt gegeben worden ist. Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Die Anwendung der Vorschrift setzt voraus, dass das Datum der Aufgabe zur Post feststeht. Das FA wird dies zu ermitteln haben. bb) Sollte sich dabei ergeben, dass die Einspruchsentscheidung nach dem Tag ihrer Ausfertigung (17.10.2019) zur Post gegeben worden ist, kommt es darauf an, ob der Zugang am 22.10.2019 innerhalb des Drei-Tage-Zeitraums liegt. Dann konnte der Kläger den Einspruch am 22.10.2019 um 18:57 Uhr noch wirksam zurücknehmen, weil die Bekanntgabe nach der Rechtsprechung des BFH ungeachtet des vorherigen tatsächlichen Zugangs erst mit Ablauf des Drei-Tage-Zeitraums als bewirkt gilt (BFH-Urteile vom 13.12.2000 - X R 96/98, BFHE 193, 512, BStBl II 2001, 274 und vom 26.02.2002 - X R 44/00, BFH/NV 2002, 1409). cc) Ist die Einspruchsentscheidung erst nach Ablauf des Drei-Tage-Zeitraums zugegangen, kommt es darauf an, ob die Bekanntgabe bewirkt ist, wenn das bekannt zu gebende Schriftstück tatsächlich zugegangen ist oder ob es auf den Ablauf des Tages ankommt, an dem der Zugang erfolgt ist. Dann müsste gegebenenfalls aufgeklärt werden, um wieviel Uhr die Post am 22.10.2019 ausgeliefert worden ist und ob eine Kenntnisnahme der Prozessbevollmächtigten des Klägers unter normalen Umständen um diese Zeit erwartet werden konnte. Vom Ergebnis dieser Aufklärung hängt es ab, ob der Kläger um 18:57 Uhr den Einspruch noch vor der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung zurückgenommen hat. Ist die Einspruchsentscheidung am 22.10.2019 vor Abgabe der Rücknahmeerklärung um 18:57 Uhr bekannt gegeben worden, wäre die Rücknahmeerklärung ‑‑ungeachtet der Frage, ob die Grundsätze des Zugangs (Kenntnisnahmemöglichkeit) auch für das FA gelten‑‑ verspätet. dd) Hinsichtlich der Rechtsfrage, ob es bei einer Bekanntgabe außerhalb des Drei-Tage-Zeitraums auf den Zeitpunkt des Zugangs oder den Ablauf des Tages des Zugangs ankommt, neigt der Senat zu der Auffassung, dass es auf den Zeitpunkt des Zugangs ankommt. Ist ein Steuerbescheid wirksam bekannt gegeben worden, kommt es für alle Folgefragen auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe dieses Bescheids an (BFH-Urteil vom 14.11.2012 - II R 14/11, BFH/NV 2013, 693, Rz 21). Aus der Festlegung der Notwendigkeit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts als Wirksamkeitsvoraussetzung ergibt sich zugleich eine Aussage über den Zeitpunkt, in dem die äußere Wirksamkeit des Verwaltungsakts eintreten soll (Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 124 AO Rz 134). Es bedarf einer besonderen gesetzlichen Anordnung, wenn die Rechtsfolgen der Bekanntgabe nicht unmittelbar, sondern zu einem späteren Zeitpunkt eintreten sollen. An einer solchen fehlt es im Hinblick auf die Anwendung des § 362 Abs. 1 AO. Insbesondere kann § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 BGB, der für den Ablauf einer Frist den Tagesablauf für maßgeblich erklärt, keine Anwendung finden. § 362 Abs. 1 AO regelt keine Frist, sondern bestimmt ein Ereignis ‑‑die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung‑‑ nach dessen Eintritt der Einspruch nicht mehr zurückgenommen werden kann. Vereinfachungsgesichtspunkte, wie sie das FG anführt, dürften nicht ausreichen, um die Rechtswirkungen der Bekanntgabe erst mit Ablauf des Tages eintreten zu lassen. Ein anderes Ergebnis kann auch nicht daraus abgeleitet werden, dass nach der unter II.3.a bb dargestellten Rechtsprechung des X. Senats des BFH eine Einspruchsrücknahme trotz früheren tatsächlichen Zugangs der Einspruchsentscheidung bis zum Ablauf des dritten Tages nach Aufgabe der Einspruchsentscheidung zur Post möglich ist, da diese Rechtsprechung auf der Fiktionswirkung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO beruht (BFH-Urteile vom 13.12.2000 - X R 96/98, BFHE 193, 512, BStBl II 2001, 274 und vom 26.02.2002 - X R 44/00, BFH/NV 2002, 1409), die bei Zugang außerhalb der Drei-Tages-Frist nicht greift. ee) Für den Fall, dass es auf den genauen Zeitpunkt des am 22.10.2019 bewirkten Zugangs der Einspruchsentscheidung bei der Prozessbevollmächtigten des Klägers ankommen sollte, hat das FA diesen zu ermitteln. Der Kläger ist hierbei zur Mitwirkung verpflichtet. Sollte danach zwar feststehen, dass die Einspruchsentscheidung im Laufe des Tages am 22.10.2019 zugegangen ist, sich aber der genaue Zugangszeitpunkt nicht ermitteln lässt, ginge dies zu Lasten des Klägers. Die Feststellungslast für die rechtzeitige Einspruchsrücknahme trägt der Steuerpflichtige, der sich auf den Zugang der Einspruchsrücknahme vor dem Zugang der Einspruchsentscheidung beruft und auf diesem Wege die Herabsetzung der Steuer auf die Höhe vor der Verböserung begehrt (FG Hamburg, Urteil vom 05.03.2009 - 3 K 176/08, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 1272, Rz 35; Werth in Gosch, AO § 362 Rz 18). b) Hat der Kläger den Einspruch rechtzeitig zurückgenommen, ist die danach bekannt gegebene Einspruchsentscheidung nicht wirksam geworden. Sie muss dann zur Klarstellung aufgehoben werden. Es stellt sich aber die Frage, ob das FA die Entscheidung vom 17.10.2019 gemäß § 128 AO wirksam in einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO umdeuten konnte, der ungeachtet der Einspruchsrücknahme ergehen durfte. Diesbezüglich weist der erkennende Senat darauf hin, dass der V. Senat des BFH mit Urteil vom 24.07.2014 - V R 45/13 (BFH/NV 2015, 147) entschieden hat, dass ein Steuerbescheid, der als Teil einer gemäß § 348 Nr. 1 AO nicht einspruchsfähigen Einspruchsentscheidung ergeht, nicht in einen einspruchsfähigen, auf § 174 AO gestützten Änderungsbescheid umgedeutet werden kann. Wird die Umdeutung bejaht, ist im Einspruchsverfahren vollumfänglich zu prüfen, ob die formellen und materiellen Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorlagen, insbesondere, ob bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war. Sollte das FA zu dem Schluss kommen, dass eine Umdeutung nicht möglich war, wird es klarstellen müssen, dass die Entscheidung vom 17.10.2019 kein Änderungsbescheid ist. In diesem Fall obsiegt der Kläger mit der Maßgabe, dass es bei dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr verbleibt. c) Auch wenn die Rücknahme des Einspruchs verspätet war, mit der Folge, dass die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 wirksam geworden ist, muss im weiteren noch offenen Einspruchsverfahren ‑‑wegen der Statthaftigkeit des Einspruchs‑‑ noch einmal die Rechtmäßigkeit der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 hinsichtlich der geänderten Steuerfestsetzung in vollem Umfang überprüft werden. Dies folgt ebenfalls aus dem Grundsatz der Meistbegünstigung, da der Kläger auch eine (statthafte) Klage hätte erheben können und weil der von ihm stattdessen gewählte Rechtsbehelf nicht dahinter zurückbleiben darf (vgl. hierzu unter II.1.d ee aaa). 4. Die Kostenentscheidung beruht hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten auf § 135 Abs. 1 FGO. Im Verfahren ist der Kläger nach Aufhebung des stattgebenden FG-Urteils insgesamt unterlegen. Die Entscheidung über die Gerichtskosten beruht auf § 21 des Gerichtskostengesetzes (GKG). Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 GKG werden Gerichtskosten nicht erhoben, die bei richtiger Sachbehandlung nicht entstanden wären. Diese Voraussetzungen liegen hier vor, denn das FG hat zu Unrecht eine Klage angenommen und den unterlegenen Beteiligten in ein Revisionsverfahren gezwungen, indem es zur Sache entschieden hat. Bei von Anfang an richtiger Sachbehandlung wären Gerichtskosten weder beim FG noch beim BFH angefallen, weil eine Klage nicht erhoben worden ist. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken