VII R 3/22

1. Wird ein Steuerbescheid über Alkopopsteuer mit dem Einspruch angefochten, ist die Überprüfungsbefugnis der Behörde gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung auf den im Steuerbescheid angegebenen Lebenssachverhalt beschränkt, sodass die Festsetzung der Alkopopsteuer nicht nachträglich auf einen anderen Lebenssachverhalt gestützt werden darf. 2. Weist die Behörde in einem Bescheid ausdrücklich darauf hin, dass hiergegen ein Einspruch nicht zulässig sei, und wird der Adressat des Bescheids dadurch von der Einlegung eines Einspruchs abgehalten, kann ihm dies nicht entgegengehalten werden, weil es sich hierbei um einen Fall höherer Gewalt handelt, der dem Adressaten des Bescheids die Einlegung eines Einspruchs unmöglich machte. Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 23.02.2022 - 3 K 73/20 sowie der Bescheid vom 16.12.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20.09.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 aufgehoben. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Bescheids vom 16.12.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20.09.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). 1. Der Änderungsbescheid vom 20.09.2019 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten und ist daher gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Hinsichtlich der Besteuerung des in Flaschen abgefüllten Compounds ist ‑‑unabhängig davon, ob es sich hierbei um einen Steuergegenstand im Sinne von § 1 AlkopopStG gehandelt hat‑‑ die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO abgelaufen. Ein eventuell entstandener Anspruch auf Alkopopsteuer ist daher jedenfalls gemäß § 47 AO erloschen. a) Der Bescheid vom 20.09.2019 wurde nicht innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen. aa) Für eine erstmalige Besteuerung des in Flaschen abgefüllten Compounds hat die einjährige Festsetzungsfrist im Sinne von § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2014 begonnen und mit Ablauf des Kalenderjahres 2015 geendet. Bis zu diesem Zeitpunkt ist jedoch diesbezüglich keine Steuerfestsetzung erfolgt. bb) Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO greift vorliegend nicht ein, weil mit dem Bescheid vom 16.12.2015 nur bezüglich der Überführung des Compounds in den steuerrechtlich freien Verkehr Alkopopsteuer festgesetzt wurde und nur diese Steuerfestsetzung Gegenstand des Einspruchsverfahrens war. cc) Der Bescheid vom 16.12.2015 kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass hiermit Alkopopsteuer für den in Flaschen abgefüllten Compound festgesetzt wurde. Entscheidend für die Auslegung einer öffentlich-rechtlichen Willensbekundung ist, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen ‑‑seinem "objektiven Verständnishorizont" (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 08.11.1995 - V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256)‑‑ den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. Senatsurteil vom 18.04.2023 - VII R 59/20, BFHE 280, 373, BStBl II 2023, 950, Rz 23, m.w.N.). Demnach musste die Klägerin davon ausgehen, dass mit dem Bescheid vom 16.12.2015 der Bezug des Compounds aus dem steuerrechtlich freien Verkehr des EU-Auslandes 1 besteuert werden sollte und nicht das spätere Abfüllen des Compounds in Flaschen. Denn das HZA hat zur Begründung ausgeführt, dass die Alkopopsteuer dadurch entstanden sei, dass die Klägerin Alkopops aus dem zollrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats zu gewerblichen Zwecken bezogen habe, während es den aus seiner Sicht ebenfalls steuerlich relevanten Vorgang des Abfüllens des Compounds in Flaschen nur als hilfsweise Begründung für den Fall formuliert hat, dass es sich bei dem gelieferten Compound nicht um einen Alkopop handeln sollte. Dass ausgehend vom objektiven Verständnishorizont der Klägerin der Bezug des Compounds aus dem steuerrechtlich freien Verkehr des EU-Auslandes 1 den besteuerten Lebenssachverhalt darstellte, wird auch dadurch bestätigt, dass hierzu im Bescheid vom 16.12.2015 auch der Zeitpunkt der Steuerentstehung und die zu besteuernde Menge Alkohol angegeben wurde, was hinsichtlich des in Flaschen abgefüllten Compounds gerade nicht der Fall war, obwohl die gelieferte und die abgefüllte Menge Alkohol und die Zeitpunkte der (etwaigen) Steuerentstehung voneinander abweichen. b) Der Bescheid vom 20.09.2019 ist nicht nach § 367 Abs. 2 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden, weil die Besteuerung eines anderen Lebenssachverhalts nicht von der Überprüfungsbefugnis des HZA umfasst war. Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ist die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, verpflichtet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO). Zur Grunderwerbsteuer hat der BFH entschieden, dass, wenn der vom Grunderwerbsteuerbescheid erfasste Lebenssachverhalt nicht ausreicht, um den Tatbestand, an den das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) die Steuerpflicht knüpft, zu erfüllen, der Bescheid rechtswidrig ist, ohne dass die Behörde im Einspruchsverfahren den im Bescheid bezeichneten ‑‑unzutreffenden‑‑ Erwerbsvorgang durch einen anderen ‑‑zutreffenden‑‑ ersetzen könnte (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.1993 - II R 50/90, BFH/NV 1993, 712). Die dem Finanzamt nach § 367 Abs. 2 AO eingeräumte Überprüfungsberechtigung und damit seine Entscheidungsbefugnis wird durch den angefochtenen Verwaltungsakt begrenzt. Nur im Rahmen des Lebenssachverhalts, der durch den angefochtenen Verwaltungsakt erfasst worden ist, darf die Behörde prüfen, ob der steuerrechtlich erhebliche Sachverhalt richtig und vollständig ermittelt und die nach dem verwirklichten Steuertatbestand entstandene Steuer richtig festgestellt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 - II R 18/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318, Rz 30, m.w.N.). Ausgangspunkt der Überprüfung eines Grunderwerbsteuerbescheids ist in materiell-rechtlicher Hinsicht der besteuerte Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 GrEStG (BFH-Urteil vom 09.12.2009 - II R 33/08, BFH/NV 2010, 838, unter II.2.). Demgegenüber sind die Lebenssachverhalte, die einer Steuerveranlagung zugrunde liegen, austauschbar (vgl. zur Einkommensteuer BFH-Urteil vom 09.06.2015 - III R 64/13, Rz 31). Die Betrachtungsweise bei Veranlagungssteuern kann jedoch nicht auf die Alkopopsteuer als Verbrauchsteuer übertragen werden, die ‑‑ähnlich wie die Grunderwerbsteuer‑‑ an bestimmte Vorgänge wie zum Beispiel das Abfüllen in verkaufsfertige, verschlossene Behältnisse anknüpft (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3 AlkopopStG in der ab 01.01.2018 geltenden Fassung). Bei der Alkopopsteuer erfolgt demnach keine Jahresveranlagung wie etwa bei der Einkommensteuer (vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, § 367 AO Rz 16, zur Unterscheidung zwischen Verkehrsteuern und Veranlagungssteuern). Vielmehr ist die Überprüfungsbefugnis des HZA gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO auf den der Besteuerung zugrunde gelegten Lebenssachverhalt beschränkt (vgl. Klein/Rätke, AO, 17. Aufl., § 367 Rz 7). c) Der Bescheid vom 20.09.2019 ist nicht bestandskräftig geworden. aa) Die Klägerin hat zwar nicht ausdrücklich gegen den Bescheid vom 20.09.2019 Einspruch eingelegt. Allerdings kann ihr Schreiben vom 28.10.2019 als Einspruch ausgelegt werden, denn in diesem Schreiben hat sie vorgebracht, das HZA sei nicht berechtigt, den ursprünglichen Bescheid auf der Grundlage von § 130 Abs. 1 AO i.V.m. § 132 AO zu ändern, weil damit der Besteuerung ein anderer Lebenssachverhalt (Abfüllung des Compounds in Flaschen) zugrunde gelegt würde. Darüber hinaus hielt die Klägerin den Bescheid vom 20.09.2019 für rechtswidrig, weil aus ihrer Sicht bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war, was ebenfalls darauf hinweist, dass sie sich gegen den Bescheid vom 20.09.2019 hat wenden wollen. bb) Unabhängig davon könnte der Klägerin ein unterbliebener oder nicht fristgerechter Einspruch nicht entgegengehalten werden, weil sie infolge des falschen Hinweises im Bescheid vom 20.09.2019 von der Einlegung eines Einspruchs abgehalten wurde. Denn in dem Bescheid belehrte das HZA die Klägerin dahingehend, dass ein erneuter Einspruch nicht zulässig wäre. Dadurch musste sich die Klägerin veranlasst sehen, die Einlegung eines Einspruchs zu unterlassen, weil dieser ohnehin keine Aussicht auf Erfolg gehabt hätte. Dabei handelt es sich aus Sicht der Klägerin um höhere Gewalt, die ihr die (fristgerechte) Einlegung eines Einspruchs unmöglich machte. Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Dies umfasst von außen kommende Ereignisse, die vom Betroffenen nicht zu beherrschen sind und damit auch so genannte unabwendbare Zufälle. Hierzu gehört auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteile vom 14.05.2019 - VIII R 20/16, BFHE 264, 459, BStBl II 2019, 586, Rz 41 und vom 12.01.2011 - I R 37/10, Rz 18). Demgemäß kann nach der Rechtsprechung des BFH höhere Gewalt auch vorliegen, wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein Verhalten einer Behörde von einer fristgerechten Verfahrenshandlung abgehalten wird (vgl. BFH-Beschluss vom 22.11.2004 - III B 81/04, BFH/NV 2005, 327, unter 2.; Seer in Tipke/Kruse, § 356 AO Tz 13 a.E.). cc) Die Klägerin hat gegen den Bescheid vom 20.09.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 Klage erhoben. Mit ihrer Klageschrift vom 20.02.2020 hat sich die Klägerin zwar nur gegen den Steuerbescheid vom 16.12.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 gewandt und auch nur diese beiden Verwaltungsakte als Anlage beigefügt. Allerdings hat das HZA mit seiner Einspruchsentscheidung nicht nur über den Steuerbescheid vom 16.12.2015, sondern auch über den Änderungsbescheid vom 20.09.2019 entschieden. Daher ist das Begehren der Klägerin dahingehend auszulegen, dass sie mit ihrer Klage auch gegen den Änderungsbescheid vom 20.09.2019 vorgehen wollte. 2. Der Bescheid vom 16.12.2015 ist ebenfalls rechtswidrig und gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben, weil es sich bei dem aus dem EU-Ausland 1 bezogenen Compound nicht um einen Alkopop handelte. a) Der Bescheid vom 16.12.2015 ist durch den Erlass des Bescheids vom 20.09.2019 nicht unwirksam geworden. Er wurde zwar in dem Bescheid vom 20.09.2019 gemäß § 130 Abs. 1 AO i.V.m. § 132 Satz 1 AO hinsichtlich der Alkopopsteuer in Höhe von … € teilweise zurückgenommen. Unabhängig davon, ob diese Rücknahme wirksam war, tritt mit der Aufhebung des Bescheids vom 20.09.2019 (s. unter II.1.), durch den ein anderer Bescheid ‑‑derjenige vom 16.12.2015‑‑ zurückgenommen wurde, der ursprüngliche Bescheid wieder in Kraft (§ 124 Abs. 2 AO). Wird ein Verwaltungsakt aufgehoben, dessen Rechtswirkung darin besteht, einen anderen Verwaltungsakt aufzuheben, so fällt diese Wirkung folglich weg, sobald jener Verwaltungsakt aufgehoben wird oder sonst gemäß § 124 Abs. 2 AO seine Rechtswirksamkeit einbüßt. Die Aufhebung eines Verwaltungsakts wirkt dabei in dem Sinne auf den Zeitpunkt seines Erlasses zurück, dass er als von Anfang an nicht ergangen anzusehen ist. Dabei macht § 124 Abs. 2 AO insofern keinen Unterschied danach, ob der Verwaltungsakt innerhalb oder außerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens, vom Gericht oder der erlassenden Behörde selbst aufgehoben wird (Senatsbeschluss vom 09.12.2004 - VII R 16/03, BFHE 208, 37, BStBl II 2006, 346, unter II.). b) Der Steuerbescheid vom 16.12.2015 ist rechtswidrig, weil es sich bei dem in Tanks gelieferten Compound nicht um einen Alkopop gehandelt hat. aa) Gemäß § 1 Abs. 2 AlkopopStG sind Alkopops Getränke ‑‑auch in gefrorener Form‑‑, die aus einer Mischung von Getränken mit einem Alkoholgehalt von 1,2 % vol oder weniger oder gegorenen Getränken mit einem Alkoholgehalt von mehr als 1,2 % vol mit Erzeugnissen nach § 130 Abs. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG) bestehen, einen Alkoholgehalt von mehr als 1,2 % vol, aber weniger als 10 % vol aufweisen, trinkfertig gemischt in verkaufsfertigen, verschlossenen Behältnissen abgefüllt sind und als Erzeugnisse nach § 130 Abs. 1 BranntwMonG der Branntweinsteuer unterliegen. Nach § 1 Abs. 3 AlkopopStG gelten als Alkopops auch industriell vorbereitete Mischungskomponenten von Getränken nach § 1 Abs. 2 AlkopopStG, die in einer gemeinsamen Verpackung enthalten sind. Bei der in Tanks abgefüllten alkoholischen Getränkemischung, die der Klägerin aus dem EU-Ausland 1 geliefert worden war, handelte es sich nicht um einen Alkopop im Sinne von § 1 Abs. 2 AlkopopStG, weil diese nicht in verkaufsfertigen, verschlossenen Behältnissen abgefüllt war. bb) Es hat sich dabei auch nicht um einen Alkopop im Sinne von § 1 Abs. 3 AlkopopStG gehandelt. Die Getränkemischung wurde in Tanks geliefert und war bereits vermischt, weshalb es sich nicht um Mischungskomponenten gehandelt hat. Hierbei kommt es darauf an, dass es sich um Mischungskomponenten von Getränken nach § 1 Abs. 2 AlkopopStG handelt, das heißt, die beiden Hauptkomponenten (alkoholfreies Getränk und Spirituose) müssen getrennt in einer einzigen Verpackung mit dem Hinweis auf eine Mischung angeboten werden. Dadurch soll eine Umgehung der Sondersteuer verhindert werden (vgl. Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Verbesserung des Schutzes junger Menschen vor Gefahren des Alkohol- und Tabakkonsums, BTDrucks 15/2587, S. 7). Ist jedoch noch ein industrieller Vorgang erforderlich (hier das Abfüllen in Flaschen), greift § 1 Abs. 3 AlkopopStG nicht ein. Da diesbezüglich zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat insofern von weiteren Ausführungen ab. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken