I R 5/21

NV: Eine ausländische Personengesellschaft hat ihr Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes rechtserheblich ausgeübt, wenn sie eine Einnahmen-Überschussrechnung fertigstellt und diese Gewinnermittlung als endgültig ansieht. Eine zeitlich nachfolgende Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich im In- oder Ausland berührt diesen Umstand nicht. Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 30.11.2020 - 7 K 36/18 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und mangels Spruchreife zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Anhand der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen kann nicht abschließend beurteilt werden, in welcher Höhe für das Streitjahr nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 steuerfreie und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte der GP festzustellen sind. 1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die über die GP erzielten Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen waren. Da sowohl B als auch C im Streitjahr aufgrund ihres inländischen Wohnsitzes unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG), liegt kein Ausnahmetatbestand nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO vor. Darüber hinaus handelt es sich auf Grundlage der Feststellungen des FG um nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 von der inländischen Bemessungsgrundlage ausgenommene Einkünfte, die für die Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Denn die über die GP erzielten Einkünfte aus dem Goldhandel sind als gewerbliche Unternehmensgewinne im Sinne des Art. III DBA-Großbritannien 1964/1970 zu qualifizieren, die in vollem Umfang der (einzigen) Betriebsstätte in X zuzuordnen sind. Insbesondere liegt nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) keine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte vor. Damit sind die über die GP erzielten Einkünfte nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-Großbritannien 1964/1970 i.V.m. § 32b Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 Nr. 2 EStG von der inländischen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Da zwischen den Beteiligten hierüber kein Streit (mehr) besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. 2. Dagegen ist die Ermittlung der Höhe der Einkünfte durch das FG rechtsfehlerhaft. Das FG ist hierbei zu Unrecht davon ausgegangen, dass auf Grundlage seiner bisherigen Feststellungen eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG durch EÜR nicht in Betracht kommt. a) Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden ausländischen Einkünfte sind nach den einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu bestimmen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 18.01.2023 - I R 48/19, BFH/NV 2023, 814, m.w.N.). Für Gewinneinkünfte sieht § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich die Ermittlung aufgrund eines (bilanziellen) Bestandsvergleichs vor. Alternativ können Steuerpflichtige, die ‑‑erstens‑‑ nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die ‑‑zweitens‑‑ auch nicht freiwillig Bücher führen und Abschlüsse machen, nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als Gewinn auch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (Gewinnermittlungswahlrecht). b) Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) (Urteile vom 20.04.2021 - IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703 ‑‑Verfassungsbeschwerde vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 13.01.2025 - 2 BvR 1618/21 nicht zur Entscheidung angenommen‑‑ und vom 20.04.2021 - IV R 20/17, BFH/NV 2021, 1191), der sich der erkennende Senat angeschlossen hat (Senatsurteil vom 18.01.2023 - I R 48/19, BFH/NV 2023, 814) und die der Vorinstanz bei der Urteilsfällung nicht bekannt sein konnte, kommt es für die Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auf das Verhalten der ausländischen Personengesellschaft als "fiktiver" Normadressatin des § 4 Abs. 3 EStG und nicht auf das Verhalten der inländischen Gesellschafter an. Dabei sind die Regeln zu befolgen, die auch für den reinen Inlandsfall gelten. Maßgeblich ist danach die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung. Das Wahlrecht ist ausgeübt, wenn das Gewinnermittlungssubjekt die EÜR oder den Betriebsvermögensvergleich fertiggestellt hat und diese Gewinnermittlung als endgültig ansieht. Möchte die ausländische Personengesellschaft für Zwecke der Ermittlung der nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfreien Progressionseinkünfte die EÜR wählen, muss das Wahlrecht entsprechend ausgeübt werden, bevor im In- oder Ausland eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfolgt. Als starkes Beweisanzeichen hierfür kann gewertet werden, dass bei dem inländischen Finanzamt eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eingereicht wird, bevor der ausländischen Steuerverwaltung gegebenenfalls eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugeleitet worden ist. c) Nach diesen Maßgaben hat das FG die von den Klägern eingewandte zeitliche Abfolge (Einreichung der EÜR bei den inländischen Finanzbehörden im Dezember 2008 und erst nachfolgend etwaige Erstellung von Abschlüssen in GB) rechtsfehlerhaft allein deshalb für unbeachtlich gehalten, weil es auf die Erstellung eines Jahresabschlusses in GB und "nicht auf den Zeitpunkt der Wahl der Gewinnermittlung im Inland" ankomme. Denn die GP hat ihr Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auch dann wirksam ausgeübt, wenn sie eine EÜR fertiggestellt und diese Gewinnermittlung als endgültig angesehen hat, bevor im Januar 2009 Abschlüsse in GB erstellt worden sind. Auf die Bedeutung der zeitlichen Abfolge wird in der oben ausgeführten Rechtsprechung des IV. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat auch in diesem Punkt anschließt, ausdrücklich hingewiesen. Dass die zeitlich nachfolgende Erstellung eines Jahresabschlusses in GB unschädlich ist, folgt im Übrigen auch aus der Rechtsprechung des BFH zu den Voraussetzungen einer Entscheidung zur Ausübung des Bestandsvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Eine solche Entscheidung setzt danach voraus, dass zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufgestellt, eine kaufmännische Buchführung eingerichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen ein Abschluss gemacht wird (BFH-Urteile vom 19.10.2005 - XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509 und vom 05.11.2015 - III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468). Dies bedeutet, dass das Recht zur Wahl einer Gewinnermittlung durch EÜR erst mit der Erstellung eines Abschlusses entfällt (BFH-Urteil vom 19.03.2009 - IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659). Dies gilt auch bei ausländischen Gesellschaften und selbst dann, wenn ‑‑wie im Streitfall aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen‑‑ feststehen sollte, dass zeitlich nachfolgend auch ein Bestandsvergleich erstellt werden soll. d) Das FG konnte sich für seine Rechtsauffassung nicht auf das Senatsurteil vom 25.06.2014 - I R 24/13 (BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141) berufen, das den Fall einer atypisch stillen Beteiligung an einer ‑‑in Österreich ansässigen‑‑ bilanzierenden Kapitalgesellschaft und damit einen nicht vergleichbaren Sachverhalt betraf. Maßgebender Gesichtspunkt war dort, dass der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft aus der Handels- und Steuerbilanz des Geschäftsinhabers abzuleiten sei und es insofern nur einen einheitlichen Vermögensvergleich geben könne. Im Streitfall stellt sich dagegen die Frage, ob die ausländische Gesellschaft selbst ihr Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeübt hatte, bevor in GB Abschlüsse erstellt worden sind. 3. Die Vorentscheidung beruht auf einer abweichenden rechtlichen Beurteilung und ist daher aufzuheben. Auf die von den Klägern geltend gemachten Verfahrensmängel kommt es nicht an, da die Sache auf Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht spruchreif ist. Insbesondere fehlen in Bezug auf die zugrunde liegenden Aufzeichnungen und die daraus abgeleitete Gewinnermittlung ausreichend konkrete Feststellungen, welche Person was und wann getan hat (gegebenenfalls in wessen Auftrag). a) Insbesondere hat das FG Feststellungen zum Zeitpunkt der Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nachzuholen. Zwar wird zu berücksichtigen sein, dass es grundsätzlich nicht auf die Gesellschafter der GP, sondern allein auf die GP als Gewinnermittlungssubjekt ankommt. Maßgebend ist demnach, ob und wann die GP die EÜR fertiggestellt und diese Gewinnermittlung als endgültig angesehen hat. Dies bedeutet aber nicht, dass die Vorgänge im Dezember 2008 unerheblich sind. Für die Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ist es lediglich ein starkes Beweisanzeichen, dass die EÜR von der GP an das für ihre inländische Feststellungserklärung zuständige Finanzamt übermittelt wurde. Zwingend erforderlich ist dies aber nicht. Dass die GP eine EÜR fertiggestellt und als endgültig angesehen hat, kann sich somit auch aus anderen Umständen ergeben. Insbesondere kann die GP eine von ihr herrührende EÜR über ihre Gesellschafter endgültig in den Rechtsverkehr geben, indem sie diese den Gesellschaftern zur Vorlage bei deren inländischen Finanzbehörden zur Verfügung stellt (vgl. auch Senatsurteil vom 18.01.2023 - I R 48/19, BFH/NV 2023, 814, Rz 21). Vor diesem Hintergrund könnte die GP das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG gegebenenfalls bereits im Dezember 2008 und damit zeitlich vor der etwaigen Erstellung eines Abschlusses ausgeübt haben. Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass nach den Feststellungen des FG sowie den übereinstimmenden Einlassungen der Beteiligten im Rahmen des Tatbestandsberichtigungsantrags sämtliche Gesellschafter der GP bei den für sie zuständigen inländischen Finanzämtern dieselbe EÜR eingereicht haben und B der Geschäftsführer der GP war. Dies könnte ein Anhaltspunkt sein, dass die EÜR nicht von den Gesellschaftern selbst erstellt worden ist, sondern von beziehungsweise im Auftrag der GP, um sie den Gesellschaftern zur Weiterleitung an deren inländische Finanzbehörden zur Verfügung zu stellen. Darüber hinaus ist das von den Klägern als Anlage K 36 (Bl. 399 ff. der FG-Akte) eingereichte Schreiben der … GmbH vom 17.09.2008 zu berücksichtigen. Auch wenn dieses Schreiben an B und die A-OHG adressiert war, könnte der Hinweis auf die weitere Verwendung durch die "Gesellschafter" ebenfalls dafür sprechen, dass die EÜR im Auftrag der GP gefertigt worden ist. b) In der Folge wäre nicht mehr darüber zu entscheiden, ob die zeitnahe Erstellung einer Eröffnungsbilanz in jedem Fall zwingende Voraussetzung der Wahl einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2015 - III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468) und ob eine etwaige Ausnahme im Fall des Fehlens bilanzierungsfähiger Wirtschaftsgüter (vgl. Korn in Korn, § 4 EStG Rz 494.1; a.A. BFH-Urteil vom 02.03.2006 - IV R 32/04, BFH/NV 2006, 1457, allerdings bei einer Bewertung zu 0 DM im Fall einer Praxisübernahme) im Streitfall schon deshalb nicht in Betracht kommt, weil der GP im Zeitpunkt ihrer Gründung bilanzierungsfähige Erstattungsansprüche zustanden. Entsprechendes würde für die Einwände der Kläger hinsichtlich der Feststellung eines Umstands einer tatsächlichen Einrichtung einer kaufmännischen Buchführung gelten, insbesondere hinsichtlich der Annahme des FG, dass die in Bezug genommenen Unterlagen mehr als eine Aufzeichnung von Betriebseinnahmen und -ausgaben darstellen und auch Bestandskonten enthalten (vgl. hierzu auch FG München, Urteil vom 29.09.2022 - 11 K 539/18, juris; FG Köln, Urteil vom 14.09.2023 - 7 K 2450/20, EFG 2024, 638). Auch der Einwand der Kläger, dass die in GB zum 05.04.2008 erstellten Abschlüsse schon deshalb keine Abschlüsse im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sein könnten, wäre nicht mehr entscheidungserheblich und könnte dahingestellt bleiben. Allerdings wäre es in jedem Fall rechtsfehlerhaft, eine Sperrwirkung der zum 05.04.2008 erstellten Bilanz gegenüber der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG anzunehmen, die konkrete Höhe des Gewinns dann aber dennoch im Schätzungswege aus der EÜR abzuleiten, da eine Überleitungsrechnung nicht möglich sei. c) Schließlich hat das FG ‑‑auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung folgerichtig‑‑ bisher keine Feststellungen zu einer Buchführungs- und Bilanzierungspflicht der GP nach englischem Recht getroffen. Für die insoweit nachzuholenden Feststellungen wird auf die vom IV. Senat des BFH entwickelten Grundsätze verwiesen (Urteile vom 20.04.2021 - IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703 und vom 20.04.2021 - IV R 20/17, BFH/NV 2021, 1191; vgl. auch Senatsurteil vom 18.01.2023 - I R 48/19, BFH/NV 2023, 814). Dem Senatsurteil vom 16.12.1992 - I R 32/92 (BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399) lässt sich entgegen der Auffassung der Kläger nicht entnehmen, dass der Senat zwingend gehalten wäre, diese Grundsätze selbst anhand des für die GP geltenden englischen Rechts zu prüfen. 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken