V R 6/23

Betreffen sowohl die Anzahlungsrechnung und die Zahlung als auch die Ausführung der Leistung und die Endrechnung denselben Vergütungszeitraum, gilt ein Antrag auf Vorsteuervergütung auch dann hinsichtlich der auf die Anzahlungsrechnung entfallenden Vergütung im Sinne des § 61 Abs. 1 Satz 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung als vorgelegt, wenn der Antrag zwar lediglich Angaben zu der Endrechnung enthält und die Endrechnung die in den Anzahlungsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer in Abzug bringt, die beantragte Vergütung aber den Gesamtbetrag der Vorsteuerbeträge umfasst. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.05.2021 - 2 K 1259/19 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Vorsteuervergütung für den Vergütungszeitraum Januar bis Dezember 2017 in der von der Klägerin ‑‑zuletzt‑‑ begehrten Höhe festzusetzen ist. Betreffen sowohl die Anzahlungsrechnung und die Zahlung als auch die Ausführung der Leistung und die Endrechnung denselben Vergütungszeitraum, gilt ein Antrag auf Vorsteuervergütung auch dann hinsichtlich der auf die Anzahlungsrechnung entfallenden Vergütung im Sinne des § 61 Abs. 1 Satz 2 UStDV als vorgelegt, wenn der Antrag zwar lediglich Angaben zu der Endrechnung enthält und die Endrechnung die in den Anzahlungsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer in Abzug bringt, die beantragte Vergütung aber den Gesamtbetrag der Vorsteuerbeträge umfasst. 1. Nach § 18 Abs. 9 UStG, der die Art. 170 f. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in nationales Recht umsetzt, kann das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 UStG und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem besonderen Verfahren regeln. Das BMF hat von dieser Verordnungsermächtigung in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht. a) Gemäß § 59 Satz 1 Nr. 1 Alternative 1 UStDV ist die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nach den §§ 60 bis 61a UStDV durchzuführen, wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum im Inland keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 5 UStG ausgeführt hat. b) Der Vergütungsantrag gilt ‑‑neben weiteren Voraussetzungen‑‑ nur dann als vorgelegt, wenn der Unternehmer alle Angaben gemacht hat, die in den Art. 8 und 9 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG in der jeweils geltenden Fassung gefordert werden (§ 61 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStDV). Die Vergütung ist nach § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV binnen neun Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist, zu beantragen. Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften ist Art. 15 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG, nach dem der Erstattungsantrag dem Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, spätestens am 30.09. des auf den Erstattungszeitraum folgenden Kalenderjahres vorliegen muss und nur dann als vorgelegt gilt, wenn der Antragsteller alle in den Art. 8, 9 und 11 der Richtlinie 2008/9/EG geforderten Angaben gemacht hat. c) Nach Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG sind für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung oder jedes Einfuhrdokument verschiedene Angaben zu machen, zu denen unter anderem der Name und die vollständige Anschrift des Lieferers oder Dienstleistungserbringers (Art. 8 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2008/9/EG), das Datum und die Nummer der Rechnung oder des Einfuhrdokuments (Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG), die Steuerbemessungsgrundlage und der Mehrwertsteuerbetrag in der Währung des Mitgliedstaats der Erstattung (Art. 8 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 2008/9/EG) sowie die Art der erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen aufgeschlüsselt nach den Kennziffern gemäß Art. 9 der Richtlinie 2008/9/EG (Art. 8 Abs. 2 Buchst. h der Richtlinie 2008/9/EG) gehören. d) Gemäß § 18 Abs. 9 Satz 2 Nr. 4 UStG i.V.m. § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV sind dem Vergütungsantrag die Rechnungen und Einfuhrbelege als eingescannte Originale vollständig beizufügen, wenn das Entgelt für den Umsatz oder die Einfuhr mindestens 1.000 €, bei Rechnungen über den Bezug von Kraftstoffen mindestens 250 € beträgt. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG. Danach kann der Mitgliedstaat der Erstattung unbeschadet der Informationsersuchen gemäß Art. 20 der Richtlinie 2008/9/EG verlangen, dass der Antragsteller zusammen mit dem Erstattungsantrag auf elektronischem Wege eine Kopie der Rechnung oder des Einfuhrdokuments einreicht, falls sich die Steuerbemessungsgrundlage auf einer Rechnung oder einem Einfuhrdokument auf mindestens 1.000 € oder den Gegenwert in der jeweiligen Landeswährung beläuft; bei einer Rechnung über Kraftstoff beträgt dieser Schwellenwert 250 € oder den Gegenwert in der jeweiligen Landeswährung. 2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Frist des § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV von der Klägerin auch hinsichtlich der Vorsteuerbeträge gewahrt wurde, die in den Anzahlungsrechnungen ausgewiesen und in den Endrechnungen in Abzug gebracht wurden. a) Bei einer Endrechnung, in der nach § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen sind, ergibt sich der Vorsteuerabzug nur aus der dort ausgewiesenen Umsatzsteuer, die nach Abzug der bereits in den Anzahlungsrechnungen enthaltenen Umsatzsteuer verbleibt (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 05.09.2019 - V R 38/17, BFHE 266, 425, BStBl II 2022, 696, Rz 19; vgl. auch BFH-Urteil vom 11.04.2002 - V R 26/01, BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317, unter II.1.b). Demgemäß gilt der Vergütungsantrag hinsichtlich des Vorsteuerbetrags, der in einer Anzahlungsrechnung ausgewiesen ist, nur dann nach § 61 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStDV als vorgelegt, wenn der Antrag auch für die Anzahlungsrechnung die in § 61 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStDV geforderten Angaben enthält, da diese Angaben für "jede" Rechnung zu machen sind (Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG). b) In Fällen, in denen sowohl die Anzahlungsrechnung und deren Zahlung als auch die nach der Ausführung der Leistung erteilte Endrechnung denselben Vergütungszeitraum betreffen, kann der Antrag aber auch dann die nach Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG erforderlichen Angaben enthalten, wenn der Antrag ‑‑wie im Streitfall‑‑ lediglich Angaben zu der Endrechnung, in der die in der Anzahlungsrechnung ausgewiesene Umsatzsteuer in Abzug gebracht wurde, enthält, die beantragte Vergütung aber den Gesamtbetrag der Vorsteuerbeträge einschließlich der sich aus den Anzahlungsrechnungen ergebenden Vorsteuerbeträge ‑‑und nicht nur den Restbetrag aus der Endrechnung‑‑ umfasst. aa) Das Recht auf Vorsteuerabzug ‑‑und damit auch der Erstattungsanspruch‑‑ ist integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden (z.B. EuGH-Urteil Sea Chefs Cruise Services vom 02.05.2019 - C-133/18, EU:C:2019:354, Rz 36). Insoweit bleiben die Angaben des Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG ‑‑trotz ihrer Bedeutung für das ordnungsgemäße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems‑‑ formelle Voraussetzungen, die unter bestimmten Umständen gemäß den Grundsätzen der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit der Anwendung der materiellen Voraussetzungen des Anspruchs auf Erstattung den Vorrang einräumen müssen (vgl. EuGH-Urteil Bundeszentralamt für Steuern vom 17.12.2020 - C-346/19, EU:C:2020:1050, Rz 44 zu der nach Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG anzugebenden Nummer der Rechnung). Anderes gilt jedoch, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert hat, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 18.11.2020 - C-371/19, EU:C:2020:936, Rz 81 und 88). bb) Die Klägerin ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG auch hinsichtlich des in den Anzahlungsrechnungen gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. BFH-Urteil vom 05.09.2019 - V R 38/17, BFHE 266, 425, BStBl II 2022, 696, Rz 19). Da nach den ‑‑den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO)‑‑ Feststellungen des FG alle Zahlungen im Vergütungszeitraum erfolgten, sind insoweit die materiellen Voraussetzungen des von der Klägerin mit dem streitgegenständlichen Antrag geltend gemachten Vergütungsanspruchs erfüllt. Da hiervon auch die Beteiligten ausgehen, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. cc) Der sichere Nachweis des Bestehens des Anspruchs auf Vergütung der Vorsteuerbeträge aus den Anzahlungsrechnungen wurde im Streitfall durch die Besonderheiten der Antragstellung nicht verhindert. (1) Zwar hat die Klägerin innerhalb der Frist des § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV keine ausdrücklich die Anzahlungsrechnungen betreffenden Angaben gemacht, das heißt, der Vergütungsantrag enthielt insbesondere nicht eigenständig ‑‑wie jedoch grundsätzlich nach Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG erforderlich‑‑ das Datum und die Nummer dieser Rechnungen. Hingegen lagen ‑‑was zwischen den Beteiligten unstreitig ist‑‑ in Bezug auf die Endrechnungen sämtliche von Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG geforderten Angaben vor. Im Hinblick darauf, dass sowohl die Anzahlungsrechnung und deren Zahlung als auch die nach der Ausführung der Leistung erteilte Endrechnung denselben Vergütungszeitraum betrafen, enthielt der den Gesamtbetrag der Vorsteuerbeträge umfassende Antrag der Klägerin damit zugleich in Bezug auf die Anzahlungsrechnungen die sonstigen in Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG geforderten Angaben, das heißt insbesondere den Namen und die vollständige Anschrift des Lieferers oder Dienstleistungserbringers (Art. 8 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2008/9/EG) und die Art der erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen (Art. 8 Abs. 2 Buchst. h der Richtlinie 2008/9/EG). (2) Da hiermit ‑‑vergleichbar dem Fall fehlerhafter Angaben zur Nummer der Rechnung im Sinne des Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG im Vergütungsantrag (vgl. EuGH-Urteil Bundeszentralamt für Steuern vom 17.12.2020 - C-346/19, EU:C:2020:1050, Rz 51)‑‑ sämtliche Angaben vorlagen, die für die Feststellung erforderlich sind, dass der Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer schuldet, erfordern die Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit, dass das BZSt den Antrag auch hinsichtlich der in den Anzahlungsrechnungen enthaltenen Umsatzsteuer im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG ‑‑und damit auch im Sinne des § 61 Abs. 1 Satz 2 UStDV‑‑ als "vorgelegt" betrachtet und die in Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG eingeräumte Befugnis ausübt, zusätzliche Informationen anzufordern. (3) Damit wird zugleich dem Grundsatz der guten Verwaltung Rechnung getragen. Dieser verlangt von einer Verwaltungsbehörde bei der Durchführung von Unionsrecht ‑‑und damit auch im Rahmen der Durchführung des in der Richtlinie 2008/9/EG vorgesehenen Vorsteuervergütungsverfahrens (z.B. EuGH-Urteil Slovenské Energetické Strojárne vom 16.05.2024 - C-746/22, EU:C:2024:403, Rz 50)‑‑, bei Ausübung der ihr obliegenden Kontrollpflichten eine sorgfältige und unvoreingenommene Prüfung aller relevanten Gesichtspunkte vorzunehmen, so dass sie sicherstellt, dass sie bei Erlass ihrer Entscheidung insoweit über möglichst vollständige und verlässliche Informationen verfügt (z.B. EuGH-Urteil Agrobet CZ vom 14.05.2020 - C-446/18, EU:C:2020:369, Rz 44). Daher ist im Vorsteuervergütungsverfahren, im Rahmen dessen dem Antragsteller innerhalb von vier Monaten ab Eingang des Erstattungsantrags mitzuteilen ist, ob die Erstattung gewährt oder der Erstattungsantrag abgewiesen wird (Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG), in Fällen, in denen der in den dem Erstattungsantrag beigefügten Rechnungen ausgewiesene Betrag die beantragte Erstattung übersteigt, der Antragsteller aufzufordern, einen Berichtigungsantrag zu stellen, der als zum Zeitpunkt der Einreichung des ursprünglichen Antrags eingereicht gilt (EuGH-Urteil CHEP Equipment Pooling vom 21.10.2021 - C-396/20, EU:C:2021:867, Rz 49 und 53). Ergibt sich ‑‑wie im Streitfall‑‑ der zur Vergütung gestellte Steuerbetrag aus dem Gesamtbetrag einer Endrechnung, in der Steuerbeträge aus im selben Erstattungszeitraum erteilten Anzahlungsrechnungen abgesetzt wurden, und umfasst die beantragte Erstattung den Gesamtbetrag der Steuerbeträge, folgt aus der vorstehenden Rechtsprechung ‑‑gleichsam spiegelbildlich‑‑, dass der Antrag ‑‑bei Anwendung von Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG und § 61 Abs. 1 Satz 2 UStDV‑‑ auch als Antrag in Bezug auf die in den Anzahlungsrechnungen ausgewiesene gesetzlich geschuldete Steuer anzusehen ist, der zudem auch insoweit als fristgerecht gestellt gilt. (4) Abweichendes folgt nicht aus § 60 Satz 4 UStDV. Zwar können danach Unternehmer, die einen Vergütungsantrag für das Kalenderjahr oder für den letzten Zeitraum des Kalenderjahres gestellt haben, für das betreffende Jahr einmalig einen weiteren Vergütungsantrag stellen, in welchem ausschließlich abziehbare Vorsteuerbeträge aufgenommen werden dürfen, die in den gestellten Vergütungsanträgen nicht enthalten sind (sogenannter "fünfter Antrag", vgl. BRDrucks 535/14, S. 16). Auch können Anzahlungsrechnungen, die dasselbe Kalenderjahr wie die Endrechnung betreffen, zum Gegenstand eines solchen ‑‑weiteren‑‑ Antrags gemacht werden. Da für diesen jedoch ebenfalls die Frist des § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV maßgeblich ist, kann ein Antragsteller, der erst durch die (Teil-)Ablehnung des auf die Endrechnung bezogenen Antrags über die Erforderlichkeit eines weiteren Antrags in Kenntnis gesetzt würde, hierauf nicht verwiesen werden. 3. Dies zu Grunde gelegt, hat das FG der Klage zu Recht stattgegeben. Da ‑‑Gegenteiliges ist weder vorgebracht, festgestellt noch ersichtlich‑‑ die weiteren Voraussetzungen für eine Vorsteuervergütung vorliegen, ist der von der Klägerin im besonderen Verfahren gemäß § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV geltend gemachte Anspruch auf Erstattung auch hinsichtlich der streitgegenständlichen Vorsteuerbeträge aus den Anzahlungsrechnungen begründet. a) Es ist ‑‑wovon auch das FG ausgegangen ist‑‑ für die Beurteilung der Frage, ob die Frist des § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV eingehalten wurde, unerheblich, dass dem Vergütungsantrag die Anzahlungsrechnungen nicht beigefügt wurden. aa) Da Art. 15 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG ausdrücklich vorsieht, dass "[der] Erstattungsantrag (…) nur dann als vorgelegt [gilt], wenn der Antragsteller alle in den Artikeln 8, 9 und 11 geforderten Angaben gemacht hat", folgt daraus, dass der Umstand, dass ein Antragsteller unter Verstoß gegen die vom Mitgliedstaat gemäß Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG insoweit auferlegte Pflicht seinem Erstattungsantrag keine Kopie der Rechnung beigefügt hat, nicht dazu führen kann, dass der Erstattungsantrag als nicht vorgelegt angesehen wird (EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 18.11.2020 - C-371/19, EU:C:2020:936, Rz 87). bb) Daher muss der Antrag im Streitfall ebenso in Bezug auf die in Anzahlungsrechnungen enthaltene Umsatzsteuer als "vorgelegt" und diese damit als Gegenstand des Vergütungsantrags anzusehen sein, wenn dem Vergütungsantrag lediglich die Kopie der Endrechnung beigefügt wurde; darf ein Antrag schon nicht bei einem gänzlichen Fehlen einer nach § 18 Abs. 9 Satz 2 Nr. 4 UStG i.V.m. § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV beizufügenden Rechnung abgelehnt werden, muss dies erst recht im Streitfall gelten, in dem dem Antrag eine Endrechnung beigefügt wurde, aus der die in den Anzahlungsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer hervorgeht. b) Schließlich steht es dem Klageanspruch nicht entgegen, dass gegebenenfalls Rückfragen seitens des BZSt erforderlich waren, um über den Vorsteuervergütungsantrag abschließend entscheiden zu können. Soweit die Klägerin erst nach Ablauf der Antragsfrist im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren die Anzahlungsrechnungen vorgelegt hat und Angaben zu deren Zahlung gemacht hat, handelt es sich um eine sowohl unabhängig von den Formvorschriften als auch unabhängig von der Antragsfrist noch mögliche Ergänzung der Antragsangaben. 4. Ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht veranlasst (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 - 283/81, EU:C:1982:335, Rz 21; Consorzio Italian Management und Catania Multiservizi vom 06.10.2021 - C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 66). Insbesondere bestehen für den Senat keine Zweifel an der Auslegung des Art. 15 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG, beruht diese doch lediglich auf der Anwendung der in den EuGH-Urteilen Bundeszentralamt für Steuern vom 17.12.2020 - C-346/19, EU:C:2020:1050 und Kommission/Deutschland vom 18.11.2020 - C-371/19, EU:C:2020:936 aufgestellten Grundsätze auf den Einzelfall. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken