IV R 21/22

Bei der Bestimmung der Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 des Einkommensteuergesetzes) ist auf die Mitunternehmer abzustellen, die am Ende des (gegebenenfalls abweichenden) Wirtschaftsjahrs an der Mitunternehmerschaft beteiligt waren (Bestätigung und Fortführung der Urteile des Bundesfinanzhofs vom 14.01.2016 - IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875; vom 14.01.2016 - IV R 48/12). Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20.07.2022 - 10 K 686/20 F wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet. II. Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. 1. Gegenstand des Verfahrens ist der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2018 nach § 35 Abs. 2 EStG. Hierin enthalten ist die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags, der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer (§ 35 Abs. 4 EStG) und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile. Dieser Feststellungsbescheid ist ein eigenständiger Verwaltungsakt. Er kann ‑‑muss aber nicht‑‑ als Sammelbescheid zusammen mit dem Gewinnfeststellungsbescheid (nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung) ergehen (BFH-Urteile vom 14.01.2016 - IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875, Rz 26; vom 28.10.2021 - IV R 12/19, Rz 15). Im Streitfall sind beide Bescheide isoliert voneinander erlassen worden. Das FG hat über beide Bescheide entschieden und die Revision nur bezogen auf seine Entscheidung über den Feststellungsbescheid nach § 35 Abs. 2 EStG zugelassen. Nur dieser Bescheid ist Gegenstand des Revisionsverfahrens. 2. Die zulässige Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht die Zulässigkeit der auf Abänderung des Feststellungsbescheids nach § 35 Abs. 2 EStG gerichteten Klage bejaht (dazu unter a) und zutreffend der Klage in der Sache stattgegeben (dazu unter b). a) Die Klage ist zulässig. aa) Die Klägerin ist klagebefugt. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411; zur Anwendbarkeit für Verfahren, die bei Inkrafttreten der Norm am 01.01.2024 bereits anhängig sind, s. BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 25) ist die Klägerin als rechtsfähige Personenvereinigung zur Klageerhebung gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen befugt. bb) Die Klage ist als Anfechtungsklage in Gestalt der Abänderungsklage statthaft. Nach § 40 Abs. 1 FGO kann mit einer Anfechtungsklage die Aufhebung oder in den Fällen des § 100 Abs. 2 FGO auch die Änderung eines Verwaltungsakts durch das Gericht begehrt werden; für eine Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts ist die Verpflichtungsklage statthaft. Wie das FG zutreffend entschieden hat, handelt es sich bei dem Begehren, einen Anteil an einem Gewerbesteuermessbetrag sowie an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer gemäß § 35 Abs. 2, Abs. 4 EStG für eine Steuerermäßigung zugeordnet zu erhalten, das die Finanzbehörde zunächst im Rahmen einer Sachentscheidung abgelehnt hat, um ein Anfechtungsbegehren, gerichtet auf Abänderung des erlassenen Verwaltungsakts (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.2011 - IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183, Rz 18). b) Das FG hat der Klage auch in der Sache zu Recht stattgegeben. Für die Aufteilung des Steuerermäßigungsbetrags waren der Steuermessbetrag sowie die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer auf diejenigen Gesellschafter zu verteilen, die zum Ende des abweichenden Wirtschaftsjahrs am 30.06.2018 an der Klägerin beteiligt waren. Dazu gehörte neben der Komplementärin V-GmbH auch der erst nach diesem Zeitpunkt durch Tod ausgeschiedene Kommanditist H; die Beigeladenen I und S sind lediglich als dessen Sonderrechtsnachfolger Adressaten der geänderten Feststellung. aa) Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme von §§ 34f, 34g, 35a EStG, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG um das 3,8-Fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt. Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Der Anteil eines Mitunternehmers richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG). Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG sind die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG). Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG sind die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide (§ 35 Abs. 3 Satz 3 EStG). Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gelten § 35 Abs. 2 und Abs. 3 EStG entsprechend (§ 35 Abs. 4 EStG). bb) Wie der BFH bereits entschieden hat, knüpft die § 35 EStG zugrunde liegende gesetzgeberische Typisierung, die Verteilung anhand des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels vorzunehmen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG), maßgeblich an die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft an. Schuldner der Gewerbesteuer ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die (Personen-)Gesellschaft. Die Gewerbesteuer mindert folglich den Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft, der nach dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel den Gesellschaftern zugewiesen wird. Insoweit trifft der Aufwand alle Gesellschafter auf der Grundlage des gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssels (BFH-Urteile vom 14.01.2016 - IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875, Rz 36; vom 14.01.2016 - IV R 48/12, Rz 31). In seinen Urteilen vom 14.01.2016 - IV R 5/14 (BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875) und vom 14.01.2016 - IV R 48/12 hat der BFH aus der Anknüpfung an die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft gefolgert, dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel als Maßstab der Aufteilung für die Ermittlung der Steuerermäßigung für den Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbesteuer am Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums zu bestimmen sei. cc) Die diesen Urteilen zugrunde liegenden Fallkonstellationen betrafen kalenderjahrgleiche Wirtschaftsjahre. Nicht zu entscheiden hatte der BFH bislang über den zeitlichen Bezugspunkt des Verteilungsmaßstabs in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG in einem Fall wie dem Streitfall, der ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr betrifft. Zu Recht hat das FG entschieden, dass unter Berücksichtigung auch derartiger Fälle letztlich nicht auf das Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums abzustellen ist, sondern auf das Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahrs. Mit dem FG geht der BFH daher nunmehr davon aus, dass zeitlicher Bezugspunkt des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels als maßgeblicher Verteilungsmaßstab in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG stets das Ende des Wirtschaftsjahrs ist, das der Ermittlung des Gewerbeertrags für den jeweiligen Erhebungszeitraum zugrunde lag. Dieser modifizierte Ansatz führt in den Fällen eines kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahrs zu keinem anderen Ergebnis als bisher, da hier das Ende des Wirtschaftsjahrs mit dem Ende des Erhebungszeitraums zusammenfällt (Ende des Kalenderjahrs); er führt aber zugleich auch für vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahre zu einem sachgerechten Ergebnis. (1) Grundsätzlich sollen nur solche Gesellschafter die Ermäßigung nach § 35 EStG erhalten, deren Einkünfte wirtschaftlich mit Gewerbesteuer belastet sind. Es entspricht allerdings dem typisierenden und damit auch von Vereinfachungsgesichtspunkten getragenen gesetzgeberischen Konzept des § 35 EStG, den Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag, der sich nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels richtet, nicht entsprechend der tatsächlichen Zugehörigkeit des einzelnen Mitunternehmers, sondern typisierend auf einen bestimmten Stichtag bezogen zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 14.01.2016 - IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875, Rz 34 ff., 52). Eine Typisierung muss jedoch den typischen Fall als Leitbild wählen (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 152). Der Stichtag für die Anwendung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels muss danach so gewählt sein, dass sowohl bei kalenderjahrgleichem wie auch bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr jedenfalls eine teilweise Identität und damit ein teilweiser Gleichlauf besteht zwischen denjenigen Mitunternehmern, die den erwirtschafteten Gewinn versteuern müssen, und denjenigen Mitunternehmern, die angesichts der Gewerbesteuerbelastung der Gesellschaft eine Steuerermäßigung erhalten. Das ist bei einem Abstellen auf das Ende des Erhebungszeitraums bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr jedoch nicht der Fall. Dieser Stichtag steht zu dem abweichenden Wirtschaftsjahr (und dessen Bilanzstichtag) in keinerlei Beziehung. Stellt man hingegen für die Bestimmung des Anteils eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag stets auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahrs ab, erhalten zwar ‑‑als Folge der stichtagsbezogenen Typisierung‑‑ auch bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr vor dessen Ablauf ausgeschiedene Mitunternehmer keinen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zugeordnet. Ebenso wie im Fall des kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahrs werden jedoch diejenigen Mitunternehmer berücksichtigt, die am Ende des Wirtschaftsjahrs an der Mitunternehmerschaft noch beteiligt waren und erst danach ausgeschieden sind. Insoweit besteht in beiden Fällen jedenfalls Teilidentität zwischen denjenigen Mitunternehmern, die den erwirtschafteten Gewinn versteuern müssen, und denjenigen Mitunternehmern, die angesichts der Gewerbesteuerbelastung der Gesellschaft eine Steuerermäßigung erhalten. (2) Auch die Systematik des Einkommensteuergesetzes und des Gewerbesteuergesetzes in Bezug auf abweichende Wirtschaftsjahre spricht dafür, den zeitlichen Bezugspunkt des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels als maßgeblichen Verteilungsmaßstab in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG stets auf das Ende des Wirtschaftsjahrs zu bestimmen, das der Ermittlung des Gewerbeertrags für den jeweiligen Erhebungszeitraum zugrunde lag. § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG bestimmt den "Gewinn der Mitunternehmerschaft" zum maßgebenden Ausgangspunkt für die anteilige Zuordnung der Ermäßigung nach der angefallenen Gewerbesteuer auf die Mitunternehmer. Dieser Gewinn einer Mitunternehmerschaft wird stets nach dem Wirtschaftsjahr ermittelt (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG). Sowohl das Einkommensteuer- als auch das Gewerbesteuerrecht stellen zwar für das Entstehen der Steuer auf das Ende des Kalenderjahrs ab (§ 25 Abs. 1 EStG, §§ 18, 14 Satz 2 GewStG). Das von einem Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr wird jedoch sowohl im Einkommensteuer- als auch im Gewerbesteuerrecht nach Maßgabe seines Endes zugeordnet: Die im abweichenden Wirtschaftsjahr erzielten Gewinne und Gewerbeerträge werden als in dem Kalenderjahr beziehungsweise Erhebungszeitraum bezogen fingiert, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, § 10 Abs. 2 GewStG). Veränderungen bei dem Gewinn oder dem Gewerbeertrag im Zeitraum zwischen dem Ende des abweichenden Wirtschaftsjahrs und dem Ende des Kalenderjahrs werden hierbei dem nächsten Kalenderjahr beziehungsweise Erhebungszeitraum zugewiesen. Es fügt sich in diese gesetzliche Systematik der steuerlichen Berücksichtigung der Gewinnermittlung bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ein, wenn danach für Zwecke des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG auf den Gewinnverteilungsschlüssel am Ende des (gegebenenfalls abweichenden) Wirtschaftsjahrs abgestellt wird. (3) Für ein Abstellen auf das Ende des Wirtschaftsjahrs spricht schließlich auch eine in § 35 Abs. 3 Satz 3 EStG zum Ausdruck kommende verfahrensrechtliche Verknüpfung. Danach ist die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags Grundlagenbescheid für die Aufteilung desselben. Da es wegen der Bezugsfiktion des § 10 Abs. 2 GewStG für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf die Verhältnisse zum Ende des abweichenden Wirtschaftsjahrs ankommt, ist es systemkonform, auch für seine Aufteilung auf diesen Zeitpunkt abzustellen. dd) Die hiergegen erhobenen Einwendungen des FA greifen nicht durch. So steht ein Mehraufwand für die Finanzverwaltung, der mit einer (erneuten) Anpassung der Datenverarbeitung für den Fall der Ermäßigung bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr verbunden ist, der oben ausgeführten Fortentwicklung der Rechtsprechung nicht entgegen. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Senat haben die Vertreter des FA erklärt, dass die erforderliche Anpassung der Datenverarbeitung technisch machbar sei. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass dieser Aufwand unverhältnismäßig sein könnte. Wie die Ermäßigung zu ermitteln ist, wenn in einem Erhebungszeitraum zwei Wirtschaftsjahre enden (abweichendes Wirtschaftsjahr mit anschließendem Rumpfwirtschaftsjahr durch Umstellung auf das kalenderjahrgleiche Wirtschaftsjahr), hat der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. ee) Waren danach für die Aufteilung des Steuerermäßigungsbetrags der Steuermessbetrag sowie die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer auf diejenigen Gesellschafter zu verteilen, die zum Ende des abweichenden Wirtschaftsjahrs am 30.06.2018 an der Klägerin beteiligt waren, hat das FG den angefochtenen Feststellungsbescheid nach § 35 Abs. 2 EStG insoweit zutreffend dahin geändert, dass I und S nicht selbst als Feststellungsbeteiligte, sondern in ihrer Funktion als Rechtsnachfolger des H zu erfassen sind. Da dies zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladenen haben keine Sachanträge gestellt oder das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert, so dass eine Erstattung ihrer außergerichtlichen Kosten nicht angezeigt ist. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken