XI R 25/24

1. Eine Leistung ist nicht bereits dann in die Berechnung der Sozialgrenze des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der im Jahr 2020 geltenden Fassung (jetzt: § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. n UStG) einzubeziehen, wenn die Gegenleistung aus dem Persönlichen Budget (§ 29 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch) bestritten wird. 2. Eine Leistung ist jedoch in die Berechnung der Sozialgrenze des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG in der im Jahr 2020 geltenden Fassung (jetzt: § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. n UStG) einzubeziehen, wenn ein Budgetnehmer mit einem in der Vorschrift genannten Kostenträger als Budgetgeber eine individuelle Zielvereinbarung abgeschlossen hat sowie ein Gesamtplan des Budgetgebers vorliegt, in denen jeweils der Leistungserbringer namentlich genannt wird (Anschluss an das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.12.2024 - V R 1/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 11.06.2024 - 6 K 448/21 aufgehoben. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2020 wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten für das Jahr 2020 vom 08.03.2021 auf 0,00 € herabgesetzt. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Umsätze der Klägerin sind, was das FG bei seiner Urteilsfindung noch nicht berücksichtigen konnte, aufgrund der späteren Rechtsprechung des BFH steuerfrei. 1. Nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG a.F. sind steuerfrei die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, bei denen im vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 25 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungsbeihilfe nach § 94 SGB IX oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind. a) Unionsrechtlich beruhte diese Vorschrift auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL (vormals Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden". Die Bestimmung legt allerdings Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung als soziale Einrichtung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2017 - XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 39; vom 13.06.2018 - XI R 20/16, BFHE 262, 220, BStBl II 2023, 786, Rz 49). Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. EuGH-Urteile Kügler vom 10.09.2002 - C-141/00, EU:C:2002:473, Rz 54; Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 - C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 51; Kinderopvang Enschede vom 09.02.2006 - C-415/04, EU:C:2006:95, Rz 23; Zimmermann vom 15.11.2012 - C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 26). b) § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG a.F. hält sich im Rahmen dieses Ermessens, wenn er die Steuerbefreiung davon abhängig macht, dass bei der betreffenden Einrichtung die Betreuungskosten in mindestens 25 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 13.06.2018 - XI R 20/16, BFHE 262, 220, BStBl II 2023, 786, Rz 48; EuGH-Urteile L.u.P. vom 08.06.2006 - C-106/05, EU:C:2006:380, Rz 53 f. zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG; Zimmermann vom 15.11.2012 - C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 36 und 37 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG). Der nationale Gesetzgeber hatte lediglich die Grenzen des ihm zustehenden Ermessens insoweit nicht beachtet, als er bezüglich der Einhaltung der Mindestvergütungsquote früher auf das vorangegangene Kalenderjahr abgestellt hat (vgl. BFH-Urteile vom 19.03.2013 - XI R 47/07, BFHE 240, 439, BStBl II 2023, 765, Rz 36 ff.; vom 28.06.2017 - XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 42, jeweils zu § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. e UStG a.F.; EuGH-Urteil Zimmermann vom 15.11.2012 - C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 40 und 41). 2. Ausgehend davon hat das FG zu Recht angenommen, dass keine unmittelbare Anerkennung der Klägerin vorliegt. a) Die Klägerin erhielt ihre Zahlungen nicht in mindestens 25 % der Fälle unmittelbar von den in § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG a.F. genannten gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungsbeihilfe nach § 94 SGB IX oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge, sondern von den Leistungsempfängern. Der Umstand, dass diese die Zahlungen aus dem Persönlichen Budget bestritten haben, das die Budgetnehmer zuvor von den in § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG a.F. genannten Personen als Geldleistung erhalten hatten, ist als solcher nicht geeignet, zu einer anderen Beurteilung zu führen, da in der Zahlung durch die Budgetnehmer als solche keine Anerkennung durch den betreffenden Mitgliedstaat liegt, wenn sich der Budgetnehmer für eine bestimmte Leistung den leistenden Unternehmer selbst aussuchen kann. b) Der Vortrag der Klägerin, ihre Leistungen dienten dem Allgemeinwohl, führt zu keiner anderen Beurteilung, da nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten, sondern nur diejenigen, die in Art. 132 MwStSystRL einzeln aufgeführt und genau beschrieben sind, steuerfrei sind (vgl. EuGH-Urteile Brockenhurst College vom 04.05.2017 - C-699/15, EU:C:2017:344, Rz 22; Dubrovin & Tröger - Aquatics vom 21.10.2021 - C-373/19, EU:C:2021:873, Rz 20, 31 f.). c) Außerdem sind, anders als die Klägerin möglicherweise meint, nur die Umsätze von anerkannten und nicht auch die von nicht anerkannten Einrichtungen befreit (vgl. EuGH-Urteil Happy Education vom 28.04.2022 - C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 30 ff.; BFH-Urteil vom 24.02.2021 - XI R 30/20 (XI R 11/17), BFHE 272, 259, BStBl II 2023, 792, Rz 35), wenn der betreffende Mitgliedstaat das ihm eingeräumte Ermessen ‑‑wie bei § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG a.F.‑‑ eingehalten hat. aa) Ist die Klägerin (durch Einhaltung der Sozialgrenze oder aus anderen in § 4 Nr. 16 UStG a.F. genannten Gründen) als andere Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung vom Mitgliedstaat Deutschland anerkannt, sind ihre Umsätze steuerfrei. Ist sie nicht als andere Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung anerkannt, sind ihre Umsätze steuerpflichtig. Sonst würden die in Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL enthaltenen personellen Voraussetzungen der einzelnen Steuerbefreiungen durch die Rechtsprechung beseitigt (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2016 - XI R 5/15, BFHE 256, 550, BStBl II 2023, 781, Rz 30). bb) Einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL oder die UN-BRK vermag der Senat in dieser Unterscheidung nicht zu erkennen. Anknüpfungspunkt der umsatzsteuerrechtlichen Ungleichbehandlung durch persönliche Voraussetzungen einer Steuerbefreiung ist nicht die vergleichbare Leistung (hier: Geldleistung oder Sachleistung) oder der Leistungsempfänger (hier: behinderter Mensch), der nicht diskriminiert werden darf, sondern der Leistende (und seine bestehende oder fehlende Anerkennung). Durch die Festlegung der Mehrwertsteuerbefreiungen anhand von persönlichen Merkmalen in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b, g, h, i, l, m und n MwStSystRL impliziert das gemeinsame Mehrwertsteuersystem unterschiedliche Wettbewerbsbedingungen für die verschiedenen Wirtschaftsteilnehmer (vgl. EuGH-Urteil Bridport and West Dorset Golf Club vom 19.12.2013 - C-495/12, EU:C:2013:861, Rz 36; BFH-Urteile vom 26.11.2014 - XI R 25/13, BFH/NV 2015, 531, Rz 49; vom 28.06.2017 - XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 63; BFH-Beschluss vom 21.09.2016 - XI R 2/15, BFH/NV 2017, 168, Rz 8), so dass in der Anerkennung beziehungsweise Nichtanerkennung (unionsrechtlich und verfassungsrechtlich) der eine umsatzsteuerrechtliche Ungleichbehandlung rechtfertigende Grund liegt. Die Leistungserbringung durch eine anerkannte und eine nicht anerkannte Einrichtung sind keine vergleichbaren Sachverhalte und müssen daher nicht umsatzsteuerrechtlich gleich behandelt werden (vgl. auch BFH-Beschluss vom 27.08.2014 - XI B 33/14, BFH/NV 2015, 66 zu Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin durch einen Tierarzt). 3. Allerdings kann auch bei der Erbringung von Leistungen, die aus dem Persönlichen Budget vom Budgetnehmer bezahlt werden, eine mittelbare Anerkennung durch eine explizite Entscheidung des das Budget gewährenden Trägers vorliegen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. a) Der V. Senat des BFH hat zu der Frage, ob Leistungen, die aus dem Persönlichen Budget bestritten werden, mit Urteil vom 19.12.2024 - V R 1/22 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 18 bis 29) unter Anschluss an die Rechtsprechung des Senats (BFH-Urteil vom 24.02.2021 - XI R 30/20 (XI R 11/17), BFHE 272, 259, BStBl II 2023, 792, Rz 39; EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 - C-657/19, EU:C:2020:811, Rz 51) entschieden, dass nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k bzw. l UStG a.F. Leistungen steuerfrei sind, die "vergütet worden sind", was nur voraussetzt, dass der zuständige Träger die erbrachten Leistungen kennt und die Kosten hierfür ‑‑wenn auch nur mittelbar‑‑ tragen will. Dies ist aber nur dann der Fall, wenn die Kostenübernahme ‑‑auch in Bezug auf die Person des Leistungserbringers‑‑ auf einer expliziten Entscheidung des Kostenträgers beruht. Auch in der Bereitschaft zur Vergütung einer Leistung einer dem Sozialversicherungsträger bekannten Person liegt daher eine Anerkennung als vergleichbare Einrichtung mit sozialem Charakter. b) Daher sind ‑‑entgegen der Auffassung des FG‑‑ auch aus dem Persönlichen Budget (§ 17 Abs. 1 Satz 1 SGB IX a.F., nunmehr § 29 Abs. 1 Satz 1 SGB IX n.F.) bestrittene Leistungen für die Bemessung der Mindestvergütungsquote des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k, l, m oder n UStG a.F. zu berücksichtigen, wenn eine explizite Entscheidung auch in Bezug auf die Person des Leistungserbringers durch einen in dieser Vorschrift genannten Träger (z.B. gesetzlicher Träger der Sozialversicherung, Träger der Sozialhilfe, Träger der Eingliederungsbeihilfe nach § 94 SGB IX) vorliegt. Der Senat verweist im Übrigen zur Vermeidung von Wiederholungen auf das BFH-Urteil vom 19.12.2024 - V R 1/22 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). c) Soweit das FA in der mündlichen Verhandlung vorgebracht hat, auch im Falle des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG a.F. müsse eine über die explizite Entscheidung des zuständigen Trägers hinausgehende sozialrechtliche Anerkennung vorliegen, trifft dies nach den oben genannten Ausführungen nicht zu. 4. Die Sache ist spruchreif im Sinne der Stattgabe der Klage. a) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG liegt im Streitfall bei den von der Klägerin betreuten Budgetnehmern jeweils eine vom Budgetnehmer mit dem Budgetgeber geschlossenen individuelle Zielvereinbarung vor, in der die Klägerin als Leistungserbringerin namentlich genannt wird. Außerdem wird nach den tatsächlichen Feststellungen des FG in einem Gesamtplan des Budgetgebers nach § 121 SGB IX die Klägerin namentlich erwähnt. Es liegt daher hinsichtlich aller Budgetnehmer, denen ein Persönliches Budget unter Einschaltung der Klägerin gewährt wurde, eine explizite Entscheidung des zuständigen Trägers im Sinne des § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG a.F. vor. Die Sozialgrenze ist damit überschritten und die an die Budgetnehmer ausgeführten Umsätze der Klägerin sind steuerfrei. b) Gleichzeitig ist, was die Klägerin selbst begehrt, der vom FA gewährte Vorsteuerabzug wegen § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG rückgängig zu machen. c) Dass die Klägerin weitere, nicht steuerfreie Umsätze ausgeführt hätte, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, so dass sich die Frage der Anwendung der Kleinunternehmerregelung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19.12.2024 - V R 1/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, unter II.5.b) im Streitfall nicht stellt. Die Umsatzsteuer ist daher auf 0 € festzusetzen. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken