IX R 23/24

1. Bei einer ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen ‑‑abgesehen von Vermietungshindernissen‑‑ nicht erheblich (das heißt um mindestens 25 %) unterschreitet. 2. Um den Einfluss temporärer Faktoren möglichst gering zu halten und ein einheitliches Bild zu erlangen, ist auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen zusammenhängenden Zeitraum von drei bis fünf Jahren abzustellen. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22.11.2023 - 2 K 2137/20 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um in der Revisionsinstanz abschließend zu entscheiden, ob dieses die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin zu Recht verneint hat. 1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. a) Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gilt bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen ‑‑abgesehen von Vermietungshindernissen‑‑ nicht erheblich (das heißt um mindestens 25 %) unterschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Senatsurteile vom 24.08.2006 - IX R 15/06, BFHE 215, 112, BStBl II 2007, 256, unter II.2.; vom 19.08.2008 - IX R 39/07, BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138, unter II.1.a; vom 29.08.2007 - IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34, unter II.3., und vom 26.05.2020 - IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 18; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 21 EStG Rz 72; Schmidt/Kulosa, EStG, 44. Aufl., § 21 Rz 43; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 21 Rz 15; KKB/Escher, § 21 EStG, 10. Aufl., Rz 35; Pieske-Kontny, Die steuerliche Betriebsprüfung, 2020, 327; Mühlenstädt, Der Betrieb ‑‑DB‑‑ 2023, 2713, 2719; Köster, FinanzRundschau 2024, 1079, 1080). Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr ‑‑bis auf ortsübliche Leerstandszeiten‑‑ an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeigt sich in nachprüfbarer Weise, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat (vgl. Senatsurteile vom 26.10.2004 - IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, beginnend ab II.2.c, sowie vom 26.05.2020 - IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 18, m.w.N.). Seine Tätigkeit entspricht dann dem Typus des "Dauervermieters" und rechtfertigt die typisierende Annahme, dass die Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt (vgl. zur Wohnungsvermietung Senatsurteil vom 30.09.1997 - IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 2.c; s.a. Thürmer, DB 2002, 444, 447). Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden (vgl. Senatsurteile vom 24.06.2008 - IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484, unter II.2.c; vom 31.01.2017 - IX R 23/16, Rz 19, und vom 26.05.2020 - IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 19). Dabei ist "Ort" nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann ‑‑je nach Struktur des lokalen Ferienwohnungsmarkts‑‑ das Gebiet einer oder mehrerer (vergleichbarer) Gemeinden oder aber auch lediglich Teile einer Gemeinde oder gar nur den Bereich eines Ferienkomplexes umfassen (s. allgemein Senatsurteile vom 19.08.2008 - IX R 39/07, BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138, unter II.1.a; vom 08.01.2019 - IX R 37/17, Rz 24, und vom 26.05.2020 - IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 19; s.a. HHR/Pfirrmann, § 21 EStG Rz 72). b) Liegen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Das bedeutet, es fehlt in Ermangelung einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit die Basis, aufgrund derer das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht typisiert. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des Senatsurteils vom 06.11.2001 - IX R 97/00 (BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) entspricht (vgl. Senatsurteil vom 26.05.2020 - IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 21; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 21 EStG Rz 178; Drüen in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz B 154). c) Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats markiert die Unterschreitensgrenze von 25 % keinen starren Wert; lediglich aus Vereinfachungsgründen und um den bei einer solchen Prüfung unvermeidlichen Unsicherheiten Rechnung zu tragen, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die zur Prognose führende Grenze bei "mindestens" 25 % angesetzt (vgl. Senatsurteile vom 26.10.2004 - IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, unter II.2.c bb, und vom 26.05.2020 - IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 26). Zu beachten ist überdies, dass bei der Prüfung der Frage, ob die Tätigkeit eines Ferienwohnungsvermieters dem Typus des "Dauervermieters" entspricht, stets ‑‑um den Einfluss temporärer Faktoren möglichst gering zu halten und ein einheitliches Bild zu erlangen‑‑ auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen ist (vgl. Senatsurteil vom 26.05.2020 - IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 26; Graw, juris PraxisReport Steuerrecht 41/2020 Anm. 2, unter D.II.; Tenbeitel, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2025, 1172, 1175; vgl. auch Thürmer, DB 2002, 444, 447). Dies ist ein zusammenhängender Zeitraum von drei bis fünf Jahren. Der Zeitraum, für den die durchschnittliche Auslastung zu ermitteln ist, kann entweder mit dem streitigen Zeitraum starten, ihn umfassen oder mit ihm enden. Insoweit obliegt die Darlegungslast dem Steuerpflichtigen, den Zeitraum zu benennen sowie die einschlägigen Werte darzustellen und nachzuweisen. Dieser Zeitraum ist zugrunde zu legen, es sei denn, es liegen außergewöhnliche Umstände vor. Liegt der Durchschnitt der jährlichen Auslastungen nicht erheblich (das heißt um mindestens 25 %) unter dem Durchschnitt der ortsüblichen Vermietungszeiten von Ferienwohnungen in diesem Zeitraum, zeigt sich, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat, so dass er einem Dauervermieter gleichzustellen ist. 2. Nach diesen Grundsätzen kann die Entscheidung der Vorinstanz keinen Bestand haben und ist aufzuheben. Das FG hat nicht alle für eine Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht erforderlichen Feststellungen getätigt und damit die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin rechtsfehlerhaft verneint. a) Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin ihre Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten. Auch die Feststellung des FG, die ortsüblichen Vermietungszeiten beliefen sich in 2017 auf 108 Tage und in 2018 (bereinigt) auf 87 Tage, ist nicht zu beanstanden. Das FG hat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats entsprechend der Struktur des lokalen Ferienwohnungsmarkts die Vermietungszeiten der Tourismusregion und damit mehrerer Gemeinden zugrunde gelegt. b) Die Vorinstanz hat aber rechtsfehlerhaft für die Frage, ob die Vermietungstätigkeit der Klägerin die ortsübliche Vermietungszeit nicht erheblich unterschreitet, jeden der streitigen Veranlagungszeiträume 2017 und 2018 einzeln betrachtet. Das FG hat es unterlassen, auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen. Feststellungen zu den Belegungszeiten in 2016 nach Abschluss der Renovierung sowie in den Jahren ab 2019 fehlen. c) Darüber hinaus ist anhand der Feststellungen des FG nicht zu erkennen, welche Berechnungsgrundlagen es der von ihm vorgenommenen Überschussprognose zugrunde gelegt hat. Das FG hat zwar die 2016 erfolgten Renovierungsaufwendungen in seine Betrachtung einbezogen. Es führt jedoch weder aus, welchen Prognosezeitraum es bei seiner Ermittlung angewendet noch welche Einnahmen und Ausgaben es in diesem Zeitraum bei der Berechnung berücksichtigt hat. 3. Die Sache ist nicht spruchreif. a) Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob und in welchem Umfang die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum die nach der Senatsrechtsprechung einschlägige Grenze von 25 % unterschritten hat. Das FG wird daher nach Maßgabe der oben genannten Rechtsgrundsätze noch zu ermitteln haben, wie hoch die Auslastung in den Zeiträumen vor (2016) und nach den Streitjahren (2019 und spätere Jahre) war. Gleiches gilt für die ortsüblichen Vermietungszeiten von Ferienwohnungen für die vorgenannten Jahre. b) Ebenso ist das FG nicht dem Umstand nachgegangen, ob die Ferienwohnung nach den Streitjahren veräußert worden ist und dies bereits bei der (erneuten) Aufnahme der Vermietung als Ferienwohnung nach der Renovierung im Jahr 2016 beabsichtigt war. Beabsichtigt der Steuerpflichtige die Wohnung nach der Aufnahme einer neuen Art der Vermietung nur einige Jahre zu vermieten und anschließend zu verkaufen, ist der Prognoserechnung statt des mit 30 Jahre anzunehmenden Prognosezeitraums der kürzere Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung zugrunde zu legen (vgl. Senatsurteile vom 06.11.2001 - IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.1.e cc, und vom 19.02.2019 - IX R 16/18, Rz 18; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 21 Rz 15). Sofern es im Streitfall hierauf noch ankommen sollte, wird das FG im zweiten Rechtsgang hierzu Feststellungen zu treffen und die Überschussprognose gegebenenfalls anzupassen haben. 4. Inwieweit die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler vorliegen, kann dahingestellt bleiben, da das Verfahren bereits aus materiellen Gründen an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken