VIII R 17/23

NV: Verzichtet der beherrschende Gesellschafter einer GmbH vor Eintritt des Versorgungsfalls auf seine Ansprüche aus einer Pensionszusage und erhält er hierfür eine Abfindung von der Gesellschaft, liegt hierin keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Pensionszusage aus betrieblichen Gründen abgefunden wird (Abgrenzung zum Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.09.2013 - I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726). Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26.05.2023 - 4 K 3618/18 E wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Zahlung für die Abfindung der Pensionszusage nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern betrieblich veranlasst und deshalb keine vGA war. 1. Zur Begründung seiner Entscheidung hat das FG im Wesentlichen ausgeführt: Ein ordentlicher und gewissenhafter Fremd-Geschäftsführer hätte der Abfindungsvereinbarung zum 01.12.2012 im Interesse der GmbH zugestimmt. Die Abfindung der Pensionszusage und die damit verbundene Auflösung der Rückdeckungsversicherung als Teil eines Bündels von Sanierungsmaßnahmen habe unter anderem dazu gedient, die drohende Zahlungsfähigkeit der GmbH abzuwenden und deren ernstliche wirtschaftliche Krise zu mildern, da sie auf Seiten der GmbH zu einer Verminderung der laufenden Ausgaben geführt hat. Der GmbH seien im Ergebnis keine liquiden Mittel entzogen worden; vielmehr habe ihr der Kläger unter Einbeziehung seiner Darlehensgewährung an die GmbH Liquidität zugeführt. Der Vereinbarung hätte auch ein ordentlicher und gewissenhafter fremder Dritter als Pensionszusagebegünstigter zugestimmt. Der Berechtigte habe unabhängig von der wirtschaftlichen Situation der GmbH ein Interesse an der frühzeitigen Auszahlung von Ansprüchen im Zusammenhang mit der Altersversorgung gehabt. Zwar sei die vereinbarte Abfindung niedriger gewesen als der bereits erdiente Anspruch aus dem (werthaltigen) Teil der Anwartschaft. Die Abfindungsvereinbarung habe aber auch dem Erhalt des Arbeitgebers und mithin der zukünftigen Sicherung des Arbeitsplatzes gedient. Unerheblich sei, ob die GmbH ihr in der Pensionszusage vorbehaltenes Recht zur Kürzung oder Einstellung der zugesagten Pensionsleistungen hätte ausüben können. Dem hätte ein fremder Dritter nicht ohne Gegenleistung zugestimmt. 2. Diese Ausführungen halten im Ergebnis rechtlicher Nachprüfung stand. a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auch vGA. Eine vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt beim Gesellschafter vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 01.10.2024 - VIII R 4/21, BFH/NV 2025, 157; vom 14.02.2022 - VIII R 29/18, BFHE 276, 49, BStBl II 2022, 544, Rz 12). Subjektive Handlungserfordernisse bestehen insoweit prinzipiell nicht, um das Vorliegen einer vGA annehmen zu können; es bedarf damit in der Regel weder der Absicht, Gewinne verdeckt auszuschütten, noch eines entsprechenden Ausschüttungsbewusstseins (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.2023 - I R 9/20, BFHE 283, 27, BStBl II 2024, 523, Rz 20). b) Eine gesellschaftliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 01.10.2024 - VIII R 4/21, BFH/NV 2025, 157, Rz 30; BFH-Beschluss vom 05.09.2023 - VIII R 2/20, BFH/NV 2024, 9, Rz 17, m.w.N.). Der Maßstab der Sorgfalt des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters allein ist jedoch nicht für alle Fälle als Beurteilungsmaßstab geeignet. Er ist dadurch gekennzeichnet, dass der gebotene Fremdvergleich nur aus der Sicht der Kapitalgesellschaft gesehen wird. Der ordentliche und gewissenhafte Gesellschafter wird grundsätzlich jeder Vereinbarung zustimmen, die für die Kapitalgesellschaft vorteilhaft ist. Dabei kann der Vorteil auch darin liegen, dass eine Verbindlichkeit der Gesellschaft nicht sofort erfüllt werden muss und damit die Gesellschaft Liquidität erhält. Der Fremdvergleich erfordert jedoch auch die Einbeziehung des Vertragspartners. Auch wenn ein Dritter einer für die Gesellschaft vorteilhaften Vereinbarung nicht zugestimmt hätte, kann deren Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegen (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.1995 - I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, unter II.B.2. [Rz 17]). Im Fall der hier streitigen Abfindung einer Pensionsanwartschaft durch die Gesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ist daher nicht nur auf den ‑‑die Interessen der Gesellschaft im Auge behaltenden‑‑ ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter, sondern ebenso auf die Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners abzustellen (sogenannter doppelter Fremdvergleich, vgl. BFH-Urteile vom 11.09.2013 - I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726, Rz 18; vom 15.03.2023 - I R 41/19, BFHE 280, 131, BStBl II 2024, 654, Rz 32; vom 17.05.1995 - I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, unter II.B.2. [Rz 17]). c) Ob eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.2003 - I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, m.w.N.). Dessen Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.2004 - I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307). Ist dies nicht der Fall, so ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann an die Beurteilung seitens des FG gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder sogar naheliegend ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.2012 - VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127, Rz 19). 3. Nach diesen Grundsätzen ist die tatsächliche Würdigung des FG, dass die Abfindungszahlung der GmbH an den Kläger nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern betrieblich veranlasst war, möglich und revisionsrechtlich bindend. a) Das FG hat seiner Entscheidung zunächst stillschweigend zutreffend zugrunde gelegt, dass die Abfindungsvereinbarung nicht gegen das in § 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz ‑‑BetrAVG‑‑) normierte Abfindungsverbot verstößt, da diese Norm die Abfindung von Pensionszusagen gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern nicht erfasst (§ 17 Abs. 1 BetrAVG; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8, Rz 1047, 1050). b) Die tatsächliche Würdigung des FG (s. unter II.1.) ist zumindest möglich und deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend. Das FG hat seiner Würdigung zutreffend einen doppelten Fremdvergleich als Maßstab zugrunde gelegt (s. unter II.2.b). Die Einwendungen des FA zeigen keinen revisiblen Rechtsfehler auf. Es wird vom FA nicht dargelegt und es ist auch sonst nicht ersichtlich, dass die Würdigung des FG gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Auch Verfahrensrügen hat das FA nicht erhoben. Vielmehr setzt das FA seine eigene tatsächliche Würdigung der Veranlassungszusammenhänge an die Stelle der tatrichterlichen Würdigung des FG, was den Erfolg einer Revision nicht herbeiführen kann. Soweit es ausführt, es hätte seitens der GmbH die Möglichkeit bestanden, sich von der Pensionszusage ohne die Begründung von Zahlungspflichten gegenüber dem Kläger zu lösen (durch unentgeltlichen, teilweisen oder vollumfänglichen Verzicht durch den Kläger oder durch einen einseitigen Widerruf), mag dies gegebenenfalls richtig sein. Das abstrakte Bestehen anderer (betriebs)wirtschaftlich sinnvoller Möglichkeiten zur Beseitigung der drohenden Zahlungsunfähigkeit führt aber nicht dazu, dass die vom FG vorgenommene Abwägung und Gewichtung zur betrieblichen Veranlassung der Abfindung der Pensionszusage sachfremd oder willkürlich ist oder innere Widersprüche aufweist. Selbst wenn solche Möglichkeiten bestanden haben sollten, ändert dies nichts daran, dass die im Streitfall von den Beteiligten gewählte Abfindung der Pensionszusage nach der Gesamtwürdigung des FG (ebenfalls) betrieblich veranlasst war. 4. Zutreffend hat das FG auch keine vGA im Hinblick auf einen Verstoß gegen die Vorgaben des formellen Fremdvergleichs angenommen. a) Ist der begünstigte Gesellschafter(-Geschäftsführer) ein beherrschender, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder an eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.12.2014 - VIII R 45/11, BFH/NV 2015, 683, Rz 21, m.w.N.). b) Der Inhalt der Abfindungsvereinbarung zwischen der GmbH und den Klägern war nach der Würdigung des FG eindeutig (Kläger: keine Geltendmachung der Pensionszusage, Erlöschen etwaiger Pfandrechte; GmbH: Zahlung von … € zum 01.12.2012) und wurde anschließend wie vereinbart umgesetzt. Das FG hat auch ohne Rechtsfehler angenommen, dass es sich um eine im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung gehandelt habe. Auch diese Würdigung ist möglich und daher für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). c) Aus dem BFH-Urteil vom 11.09.2013 - I R 28/13 (BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726) ergibt sich nichts anderes. Der I. Senat hat seine Entscheidung, dass eine Spontanabfindung die gesellschaftliche Veranlassung indiziere, ausdrücklich auf die "Besonderheiten des Streitfalls" gestützt und diese Würdigung damit selbst als Einzelfallentscheidung eingeordnet (vgl. BFH-Urteil vom 11.09.2013 - I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726, Rz 17). Aber auch wenn man im Streitfall von einer "Spontanabfindung" der Pensionszusage auszugehen hätte, ergäbe sich daraus nicht, dass das FG die betriebliche Veranlassung der Abfindungszahlung zu Unrecht bejaht hätte. Denn selbst dann hätte das FG im Streitfall tragfähige Gegenindizien festgestellt und berücksichtigt, die seine Würdigung tragen, dass die betriebliche Veranlassung die gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung im Streitfall überlagert (vgl. BFH-Urteil vom 11.09.2013 - I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726, Rz 17, unter Verweis auf BFH-Urteil vom 15.09.2004 - I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken