IX R 72/90

Zurück BFH 21. Juli 1992 IX R 72/90 EStG §§ 9 Abs. 1 S. 1, 12 Nr. 2; HGB § 255 Abs. 1 Ablösung eines im Wege vorweggenommener Erbfolge bestellten Vorbehaltsnießbrauches Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau die Anwendung des § 24 Abs. 1 b KostO mehrfache Bedenken bestehen. § 24 KostO gilt für die Bewertung von wiederkehrenden oder dauernden Nutzungen und Leistungen, für die charakteristisch ist, daß sie in gleicher oder annähernd gleichen Zeitabschnitten in gleicher oder zumindest annähernd gleicher Höhe anfallen, so daß sich zumindest ein durchschnittlicher Jahreswert feststellen läßt (BGH LM § 24 KostO , Nr. 3; Reimann, § 24 KostO , Rd.-Nr. 8). Bei der Gewinnabführungsvereinbarung liegen jedoch gar keine regelmäßig wiederkehrenden Leistungen i.S.d. § 24 KostO vor, da der abzuführende wirtschaftliche Ertrag von zahlreichen unvorhersehbaren und dem Einfluß der Vertragsschließenden weitgehend entzogenen Umständen abhängt, wie das in vergleichbarem Umfang weder bei von der Rspr. und Lehre anerkannten wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen wie Renten und rentenähnlichen Rechten i.S.d. § 24 KostO der Fall ist. Aber selbst wenn § 24 KostG eine Gewinnabführungsvereinbarung erfassen würde, wäre die Vorschrift nicht anwendbar. § 27 KostG nimmt seinem Wortlaut nach nur § 26 KostG in Bezug und verweist nicht auf die anderen Vorschriften der §§ 18 ff. KostG. Demgemäß spricht vieles dafür, die Anwendung von § 24 KostG auf die Ermittlung eines bestimmten Geldwertes i.S.d. § 27 KostG abzulehnen (vgl. Reuter, a.a.O., S. 715). Letztlich entscheidend ist jedoch, daß eine Anwendung des § 24 Abs. 1 b KostG nur über § 30 Abs. 1 KostG erfolgen kann und diese Vorschrift, wie ausgeführt, vorliegend durch § 27 KostG verdrängt wird. Aus alledem folgt, daß der Bet. zu 1) seiner Kostenberechnung für die Beurkundung des Zustimmungsbeschlusses vom 16. B. 1989 zu Recht gern. §§ 27, 26 KostG den aus dem Betriebseinheitswert abgeleiteten halben Stufenwert für die Berechnung des Geschäftswertes zugrunde gelegt hat. 10. Steuerrecht/Einkommensteuer — Ablösung eines im Wege vorweggenommener Erbfolge bestellten Vorbehaltsnießbrauches (BFH, Urteil vom 21. 7. 1992 — IX R 72/90) EStG §§ 9 Abs. 1 S. 1; 12 Nr. 2 HGB § 255 Abs. 1 Zahlungen eines Grundstückseigentümers, die dazu dienen, die Wiedereintragung eines bereits gelöschten Vorbehaltsnießbrauchs zu verhindern, stellen — wie Aufwendungen zur Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs — nachträgliche Anschaffungskosten dar. Dies gilt entgegen dem BMF-Schreiben vom 15. 11. 1984 (BStBl. 11984, 561 — sog. Nießbrauchserlaß, Tz. 25, 46) auch dann, wenn das Grundstück an den ablösenden Eigentümer unentgeltlich übertragen oder das Nutzungsrecht — im Rahmen einer Erbauseinandersetzung — unentgeltlich eingeräumt worden ist (Anschluß an BFH-Urteil vom 28. 11. 1991 — XI R 2187 — BFHE 166, 263 = BStBl. 111992, 381). Zum Sachverhalt: Die Kl. sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute Der Kl. war zu 1/4 Erbe seines im Jahre 1974 verstorbenen Vaters. Neben ihm waren an der zunächst ungeteilten Erbengemeinschaft sein Bruder ebenfalls zu 1/4 und seine Mutter zu 1/2 beteiligt. Zur Erbmasse zählte u.a. ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück, das ursprünglich zu je1/2 im Eigentum der Eltern des KI. gestanden hatte. Mit notariell beurkundetem Auseinandersetzungsvertrag vom 19. 3. 1980 erhielt der Ki. das Alleineigentum an dem mit dem Einfamilienhaus bebauten Grundstück. Er räumte seiner Mutter im Zuge der Auseinandersetzung u.a. das ausschließliche Nutzungsrecht an diesem Grundstück ein. Dieses Recht wurde als Nießbrauch im Grundbuch eingetragen. Die Mutter des KI. bewohnte das Einfamilienhaus bis zum 14. 2. 1985 selbst. Am 30.1. 1985 bewilligte die Mutter des KI. die Löschung des Nießbrauchs; diese wurde am B. 2. 1985 im Grundbuch vollzogen. Nachdem der Pfleger der Mutter Klage auf Wiedereintragung des Nießbrauchs im Grundbuch mit der Begründung erhoben hatte, die Mutter des KI. sei im Zeitpunkt der Löschungsbewilligung geschäftsunfähig gewesen, schlossen die Parteien am 30. 9. 1987 einen Vergleich, in dem der KI. sich verpflichtete, an seine Mutter „aus den Einnahmen aus der Vermietung seines Wohnanwesens" für die Vergangenheit einen Betrag in Höhe von 22.400,— DM und ab Oktober 1987 jeweils 800,— DM pro Monat zu zahlen. Der Betrag von 22.400,— DM wurde in zwei gleichen Raten von 11.200,— DM am 1. 12. 1987 und 1. 3 1988 gezahlt. Zudem wandte der KI. im Zusammenhang mit dem betreffenden Rechtsstreit im Jahre 1987 noch Prozeßkosten in Höhe von rd. 15.192,— DM auf. In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Jahr 1987 kürzten der Kl. und seine Ehefrau zunächst die Mieteinnahmen aus dem Hausgrundstück um die an die Mutter des KI. vorgenommenen Zahlungen in Höhe von 800,— DM monatlich, mithin um insgesamt 9.600,— DM. Im anschließenden Einspruchsverfahren machten sie zusätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Prozeßkosten in Höhe von 15.192,— DM sowie die Zahlung an die Mutter aufgrund des Vergleichs in Höhe von 11.200,— DM geltend. Das FA lehnte die Berücksichtigung der Aufwendungen unter Hinweis auf § 12 Nr. 2 EStG ab. Mit seinem in EFG 1990, 577 veröffentlichten Urteil hat das FG der Klage stattgegeben: Die Zahlungen des KI. an seine Mutter seien als Werbungskosten zu qualifizieren, da er diese zur Erzielung von Einkünften erbracht habe. Die Zahlungen hätten der Verhinderung der Wiedereintragung des bereits gelöschten Nießbrauchs der Mutter gedient, durch den der KI. vom Bezug der Mieteinnahmen ausgeschlossen worden wäre. Mithin habe er die Zahlungen geleistet, um die bereits erzielten Mieteinnahmen zu erhalten und in Zukunft weiterhin Mieteinnahmen zu erzielen. Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 2 EStG. Leistungen für den Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht seien steuerlich so zu behandeln, als ob diese von Anfang an anstelle des Nießbrauchs gewährt worden seien. Bei einem unentgeltlichen Vorbehaltsnießbrauch bedeute dies, daß die Leistungen für den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht, wie die Einräumung des Nießbrauchs selbst, als Zuwendungen i.S.v. § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen seien. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die KI. beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen Aus den Gründen: Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die angefochtene Entscheidung verletzt § 9 Abs. 1 S. 1 EStG , indem sie die streitigen Aufwendungen des KI. als sofort abziehbare Werbungskosten berücksichtigt. 1. Nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFHE 164, 364, BStBl. 111991, 761). Der erforderliche Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist dann nicht gegeben, wenn die Aufwendungen nicht durch Einkunftserzielung veranlaßt sind, sondern maßgebend auf privaten, der Lebensführung des Stpfl. zuzurechnenden Umständen beruhen (Beschluß des Großen Senats des BFH v. 4. 7. 1990 = BFHE 161, 290 = BStBl. 11 1990, 817, unter C 11 2 bb m.w.N.); in letzterem Fall greift das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG ein. 2. Zutreffend ist das FG zunächst davon ausgegangen, daß die Zahlungen des KI. an seine Mutter nicht allein deshalb steuerrechtlich unbeachtlich sind, weil sie der Abgeltung eines teilweise vorbehaltenen, teilweise zugewendeten Nießbrauchs gedient haben. a) Soweit der Mutter des Kl. nach dem Auseinandersetzungsvertrag zunächst ein Nutzungsrecht an dem Hausgrundstück zustand, handelte es sich in bezug auf ihren ursprünglichen hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundstück um einen Vorbehaltsnießbrauch. Ein solches vorbehaltenes Nutzungsrecht stellt kein Entgelt für die Übertragung des betreffenden Grundstücks (-anteils) dar ( BFHE 164, 343 = BStBl. 11 1991, 791, unter Hinweis auf den Beschluß des Großen Senats vom 5. 7. 1990; BFHE 161, 317 = BStBl. 11 1990, 847 = MittRhNotK 1990, 261). Gleichwohl sind Zahlungen des Grundstückseigentümers Heft Nr. 11 • MittRhNotK - November 1993 -"Z97 zur Abgeltung eines Vorbehaltsnießbrauchs grundsätzlich nicht als Zuwendungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG zu qualifizieren, und zwar unabhängig davon, ob das Grundstück entgeltlich oder unentgeltlich erworben worden ist. Entgegen Tz. 46, 25 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 15. 11. 1984 (BStBl. 11984, 561 — Nießbrauchserlaß) sind Zahlungen zur Ablösung eines (dinglichen) Nutzungsrechts nicht bereits deshalb Zuwendungen i.S. d. § 12 Nr. 2 EStG, weil das Grundstück an den ablösenden Eigentümer unentgeltlich übertragen worden ist. Zu Unrecht wird von der Finanzverwaltung und in der Lit. (Seithel, Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und andere Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen, 3. Aufl., 1985, S. 37 f.; Mittelbach/Richter, Nießbrauch, B. Aufl., Köln 1986, S. 159 ff.) steuerrechtlich in der Weise ein Zusammenhang zwischen der nicht steuerbaren Übertragung des Grundstücks einerseits und der späteren Ablösung eines vorbehaltenen oder unentgeltlich zugewendeten Nutzungsrechtes andererseits hergestellt, daß in Anwendung des sogenannten Surrogationsprinzips der Ablösevorgang steuerlich der ursprünglichen Bestellung des Nutzungsrechtes gleichgestellt wird, die ihrerseits als Auflage einer nicht steuerbaren Schenkung betrachtet wird. Diese Beurteilung der Ablösezahlung als nachgeschobene Auflage der ursprünglichen Schenkung ist nicht nur mit der Rspr. des BFH unvereinbar, wonach der Übernehmer von vornherein das um das Nutzungsrecht (des Übergebers oder eines Dritten) geminderte Vermögen erhält (BFHE 164,343= BStBl. 111991,791 m.w.N.). Sie läßt auch die Eigenständigkeit des Abfindungsvorganges gegenüber der ursprünglichen Grundstücksübertragung unberücksichtigt, obwohl es sich regelmäßig um zwei getrennte, auf selbständigen Willensentscheidungen der Beteiligten beruhende Rechtsgeschäfte handeln wird (vgl. Brandenberg, Nießbrauch an Privatgrundstücken, Betriebsgrundstücken und Kapitalvermögen, 2. Aufl., Herne/Berlin 1985, S. 124 f.; Meyer, DB 1984, 2214 , 2265, 2269). Soweit keine Anhaltspunkte für eine mißbräuchliche Gestaltung bestehen, die im Streitfall nicht ersichtlich sind, sieht der Senat keinen Anlaß, die Steuerwirksamkeit der Ablösezahlung zu verneinen. b) In bezug auf den ursprünglich zur Erbmasse zählenden Grundstücksanteil war der Mutter des KI. das Nutzungsrecht im Rahmen der Erbauseinandersetzung und damit unentgeltlich eingeräumt worden (vgl. BFHE 166, 263 = BStBl. 11 1992, 381). Gleichwohl sind die Aufwendungen des KI., die der Abgeltung des Nutzungsrechts seiner Mutter insoweit gedient haben, nicht steuerrechtlich unbeachtlich (vgl. BFHE 166, 263 = BStBl. II 1992, 381). 3. Allerdings stellt sich für die zutreffende steuerrechtliche Qualifikation der Ablösezahlungen (noch) die Frage der Abgrenzung von sofort abziehbaren Werbungskosten einerseits und — nachträglichen — Anschaffungskosten für das bebaute Grundstück andererseits. Im Gegensatz zur Auffassung des FG können die Aufwendungen des KI. nicht nur als („Abwehr-")Kosten zur Verhinderung der Wiedereintragung des Nießbrauchs der Mutter angesehen werden. Vielmehr dienten sie der im Wege des Vergleichs vom KI. übernommenen Abgeltung des seiner Mutter ursprünglich zustehenden Nießbrauchs. Auch wenn die Zahlungsverpflichtung des KI. nach der Höhe der Mieteinnahmen bemessen worden ist, stellte sie damit nicht lediglich eine „Auskehr" der der Mutter des Kl. entgangenen Mieteinnahmen dar, sondern galt der Beseitigung der Beschränkung der Eigentümerbefugnisse des KI. und dem Erwerb seiner freien Verfügungsbefugnis i.S.v. § 903 BGB . Mithin handelt es sich um Anschaffungskosten i.S.v. § 255 Abs. 2 HGB . 4. Da die Prozeßkosten als Folgekosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation derjenigen Aufwendungen teilen, die Gegenstand des Prozesses waren ( BFHE 152, 237 = BStBl. II 1988, 431), sind auch die vom KI. im Streitjahr getragenen Prozeßkosten als Anschaffungskosten des Hausgrundstücks anzusehen. 5. Von den danach insgesamt als Anschaffungskosten des Hausgrundstücks zu beurteilenden Aufwendungen des KI. im Streitjahr in Höhe von 26.392,— DM sind nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG Absetzungen für Abnutzung auf die auf das Einfamilienhaus entfallenden Anschaffungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Dies macht eine Aufteilung der Anschaffungskosten auf den Bodenwert- und den Gebäudewertanteil nach dem Verhältnis der Verkehrswerte notwendig (vgl. BFHE 143, 61 = BStBl. 11 1985, 252). Da das FG — aus seiner Sicht zu Recht — für einen entsprechenden Aufteilungsmaßstab keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat, ist der Senat an einer abschließenden Entscheidung gehindert. Die Sache geht zur Feststellung der betreffenden Werte an das FG zurück. 6. Der KI. hat — ferner — geltend gemacht, er sei aufgrund des gerichtlichen Vergleichs zu laufenden Zahlungen an seine Mutter ab Oktober des Streitjahres in Höhe von 800,— DM monatlich verpflichtet gewesen. Das FG hat — aus seiner Sicht zu Recht — hierzu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Diese wird es nachzuholen haben, um zu entscheiden, ob entsprechende Zahlungen als dauernde Last gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG Berücksichtigung finden. 11. Steuerrecht/Abgabenordnung — Haftung des Grundstückserwerbers für Betriebssteuern des Veräußerers (BFH, Urteil vom 11.5. 1993 — VII R 86/92) AO § 75 UStG §§ 2 Abs. 1; 9; 4 Nr.12 Buchst. a 1. Zum Begriff „Unternehmen” in § 75 Abs. 1 AO 1977. 2. Der Erwerber eines mit einem an Dritte umsatzsteuerpflichtig vermieteten Gebäude bebauten Grundstücks haftet unter den weiteren Voraussetzungen von § 75 AO 1977 für Betriebsteuern (Umsatzsteuer) des Veräußerers. Zum Sachverhalt: Der Ehemann (E) der KI. erwarb 1988 als Gesamtgutsverwalter zum Gesamtgut der ehelichen Gütergemeinschaft ein zur Zeit des Verkaufs unter Zwangsverwaltung stehendes Grundstück mit einem an T. vermieteten Supermarkt. Der Kaufpreis betrug nach zwei Erhöhungen 2,33 Mio. DM zuzüglich 326.000,— DM Umsatzsteuer. Bei Besitzübergang traten E. und die KI. mit Zustimmung des Zwangsverwalters in die Verpflichtungen aus dem Mietvertrag mit T. ein. Da der Verkäufer die gegen ihn unter Berücksichtigung der Mieteinnahmen und des Grundstücksverkaufspreises festgesetzte Umsatzsteuer (1988) in Höhe von 344.470,— DM nicht vollständig entrichtete, nahm das FA gern. § 75 AO neben E. die KI. als Erwerberin für den Restbetrag von 319.392,74 DM in Haftung. Das FG wies die Klage mit der in seinem gegen E. als Haftungsschuldner ergangenen Urteil (vom 13. 11. 1990, II 211/89, EFG 1991, 710 ) enthaltenen Begründung ab. Dabei ging es davon aus, daß — auch — die KI. das Grundstück unmittelbar oder durch E. als Gesamtgutsverwalter gern. § 1416 Abs. 1 S. 2 BGB erworben habe. Den gegen das Urteil in EFG 1991, 710 im Schrifttum (Brune, DStZ 1992, 135 ) erhobenen Bedenken sei nicht zu folgen. Die Revision der KI. rügt im wesentlichen, das FG habe den Unternehmensbegriff in § 75 Abs. 1 AO unzulässig weit ausgelegt. Wenn schon umstritten sei, ob der Unternehmensbegriff auch eine freiberufliche Tätigkeit erfasse, so könne der Kauf eines vermieteten Grundstücks im Rahmen privater Vermögensanlage in keinem Falle als Erwerb eines Unternehmens angesehen werden. § 75 Abs. 1 AO begründe keine Haftung für den Übergang einer bloßen Vermögenssubstanz. Die rein private Vermögensanlage sei auch kein Unternehmen i.S.v. § 2 Abs. 1 UStG. Ein solches liege nochnicht in der bloßen Vermögensnutzung durch Vermietung oder Verpachtung, wenn eine entsprechende Organisation fehle. Wäre auf den Mehrwertsteuerausweis verzichtet worden, so hätte eine Berichtigung gern. § 15 a UStG erfolgen müssen. In diesem Falle wäre eine volle Erwerberhaftung nicht in Betracht gekommen. Heft Nr. 11 • MittRhNotK . November 1993 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 21.07.1992 Aktenzeichen: IX R 72/90 Erschienen in: MittRhNotK 1993, 297-298 Normen in Titel: EStG §§ 9 Abs. 1 S. 1, 12 Nr. 2; HGB § 255 Abs. 1